西方企業(yè)預(yù)算制度背景

最早的預(yù)算思想出現(xiàn)在13世紀(jì)的英國(guó)。公元1215年英國(guó)國(guó)王簽署了通過(guò)預(yù)算限制國(guó)王征稅權(quán)力的《大憲章》，隨后預(yù)算廣泛被用于控制政府部門(mén)費(fèi)用，這種做法在法國(guó)國(guó)民議會(huì)及其他國(guó)家相繼推廣開(kāi)來(lái)，逐漸形成了傳統(tǒng)的費(fèi)用預(yù)算制度。預(yù)算管理在企業(yè)中的應(yīng)用晚于政府部門(mén)，企業(yè)預(yù)算可以追溯到19世紀(jì)末的美國(guó)，此后，預(yù)算實(shí)務(wù)隨著組織變革和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷發(fā)展、演進(jìn)，這個(gè)過(guò)程中按照預(yù)算的主要功能與應(yīng)用方式的不同，可以劃分為以下幾個(gè)階段。

一、19世紀(jì)末至20世紀(jì)20年代初，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為形式的成本預(yù)算

資本主義各國(guó)的工業(yè)化進(jìn)程，大體上都是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初得以實(shí)現(xiàn)，工業(yè)革命的發(fā)展和國(guó)際市場(chǎng)的開(kāi)拓最終形成了近代全球大工業(yè)的市場(chǎng)體系，為資本主義各國(guó)逐步走上工業(yè)化提供了物質(zhì)基礎(chǔ)；另一方面，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展加速了資本主義工業(yè)進(jìn)程，蒸汽機(jī)時(shí)代極大地推動(dòng)了社會(huì)生產(chǎn)力的提升。英國(guó)工業(yè)革命促使工廠制度的建立，規(guī)模經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)產(chǎn)生對(duì)正確計(jì)算成本的需要，原始的成本會(huì)計(jì)開(kāi)始產(chǎn)生并得到逐步發(fā)展，但是由于當(dāng)時(shí)間接費(fèi)用較少，且成本被視為企業(yè)機(jī)密，成本管理在1880年之前進(jìn)展緩慢，且大都集中于簡(jiǎn)單的成本計(jì)算。1880年以后，企業(yè)間接費(fèi)用分配問(wèn)題凸顯，而工廠競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，成本在決定產(chǎn)品價(jià)格方面占據(jù)主導(dǎo)地位，產(chǎn)生了多種成本處理方法，標(biāo)準(zhǔn)成本思想出現(xiàn)并得以推廣（王競(jìng)達(dá) 等，2007）。

科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)促進(jìn)了標(biāo)準(zhǔn)成本的廣泛運(yùn)用，尤其在美國(guó)表現(xiàn)更為充分。20世紀(jì)初美國(guó)的重工業(yè)已經(jīng)有相當(dāng)大的發(fā)展，并且在工業(yè)中起到主導(dǎo)作用，特別是鐵路建設(shè)在南北戰(zhàn)爭(zhēng)后得以大規(guī)模開(kāi)展，拓寬了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，同時(shí)帶動(dòng)了煤炭、鋼鐵和機(jī)器制造部門(mén)的發(fā)展，鐵路巨型企業(yè)的出現(xiàn)產(chǎn)生了鐵路經(jīng)營(yíng)管理的巨大需求 。另一方面，產(chǎn)品豐富導(dǎo)致勞動(dòng)力資源使用減少，勞動(dòng)成本下降，勞資矛盾越來(lái)越尖銳。從19世紀(jì)末期到20世紀(jì)初期，在五次世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)的打擊下，新的管理形式出現(xiàn)成為必然，每次經(jīng)濟(jì)危機(jī)中資本雄厚的企業(yè)往往得以生存，這樣的大企業(yè)數(shù)目不斷擴(kuò)大，逐漸形成了壟斷組織。進(jìn)入20世紀(jì)后，壟斷組織擴(kuò)大到國(guó)際范圍，出現(xiàn)了跨國(guó)公司。隨著經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，信用制度、股份公司的建立和發(fā)展，導(dǎo)致了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，現(xiàn)實(shí)中越來(lái)越需要管理職能專(zhuān)門(mén)化。

1911年，泰勒（F.W.Taylor）創(chuàng)建了科學(xué)管理學(xué)說(shuō)?！疤├罩啤钡谋尘翱梢詺w納為“工業(yè)合理化運(yùn)用”、工人運(yùn)動(dòng)和生產(chǎn)工人偷懶，它解決的基本問(wèn)題是如何讓一個(gè)工人完成應(yīng)該完成的任務(wù)，獲得應(yīng)該獲得的報(bào)酬（于增彪，2002）?！疤├罩啤毖芯康闹饕獌?nèi)容包含:1.使用動(dòng)作時(shí)間研究的方法，將工人的工作（包含操作程序、材料消耗、作業(yè)環(huán)境、作業(yè)用量、人工用量等）標(biāo)準(zhǔn)化;2.按照標(biāo)準(zhǔn)化的要求選撥或者培訓(xùn)工人;3.按照工人對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的完成情況，對(duì)工人實(shí)行經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲。“泰勒制”把管理職能從企業(yè)生產(chǎn)職能中獨(dú)立出來(lái)，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建立大大提升了生產(chǎn)效率。

標(biāo)準(zhǔn)成本制度從今天來(lái)看就是成本預(yù)算，雖然當(dāng)時(shí)沒(méi)有跟預(yù)算聯(lián)系起來(lái)，但是對(duì)科學(xué)管理原理的探討研究促使了企業(yè)預(yù)算管理理論的發(fā)展，標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析等方法都成為預(yù)算管理中的常用方法。第一次世界大戰(zhàn)以后，為了恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，美國(guó)廣泛地推行泰勒科學(xué)管理，為了適應(yīng)管理需要，成本計(jì)量由事后核算發(fā)展為“先干后算”的成本控制和核算模式，標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制得到進(jìn)一步發(fā)展。

二、20世紀(jì)20年代初至20世紀(jì)80年代初，以“杜邦-通用”模式為代表的預(yù)算控制體系在集團(tuán)企業(yè)得到廣泛運(yùn)用

1921年，美國(guó)政府公布《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》，加強(qiáng)了人們對(duì)預(yù)算職能的了解，預(yù)算管理被提升到了一種社會(huì)性的必然地位。在這一時(shí)期，企業(yè)組織構(gòu)架及業(yè)務(wù)規(guī)模也出現(xiàn)了很大的變化。

20世紀(jì)初期的兼并浪潮造就了一批大型集團(tuán)企業(yè)，這些集團(tuán)企業(yè)把以往單一企業(yè)的業(yè)務(wù)合并在一起，為企業(yè)提供了新的獲利機(jī)會(huì)。早期最成功的集團(tuán)企業(yè)通過(guò)采取我們?nèi)缃袼f(shuō)的統(tǒng)一管理或者集中管理的組織形式實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)的控制，但是這種集中式管理本身并不能保證集團(tuán)企業(yè)能夠達(dá)到預(yù)期的收益，綜合性合并業(yè)務(wù)的企業(yè)在應(yīng)用以往單一業(yè)務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)指標(biāo)評(píng)估自身績(jī)效時(shí)遇到了控制與激勵(lì)問(wèn)題：分散的效率指標(biāo)（如單位成本、運(yùn)營(yíng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率等）很難與企業(yè)的整體績(jī)效聯(lián)系起來(lái)；主管單一業(yè)務(wù)的部門(mén)管理者缺乏實(shí)現(xiàn)公司整體利潤(rùn)的動(dòng)力。美國(guó)的杜邦公司與通用公司試圖減弱這些控制與激勵(lì)問(wèn)題的影響，杜邦公司發(fā)明了“杜邦分析模型”，通過(guò)分解財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)公司的整合；通用公司創(chuàng)造了“集權(quán)管理下的分散經(jīng)營(yíng)”模式（ 即“事業(yè)部”的雛形） ，平衡集權(quán)與分權(quán)管理。

以杜邦公司為例，為達(dá)到整合目的，杜邦公司在集權(quán)管理的基礎(chǔ)上，把各個(gè)業(yè)務(wù)中心劃分為費(fèi)用中心、利潤(rùn)中心、投資中心三類(lèi)，利用財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)中心的控制，實(shí)施了以預(yù)算為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)：新的指標(biāo)“投資回報(bào)率”用于比較企業(yè)各部門(mén)的績(jī)效和企業(yè)的整體績(jī)效，并按照會(huì)計(jì)科目的內(nèi)在關(guān)系逐層分解到各個(gè)分部；同時(shí)，通過(guò)預(yù)算指標(biāo)協(xié)調(diào)和平衡內(nèi)部資源從原材料流向最終顧客的過(guò)程。20世紀(jì)20年代，杜邦公司和通用公司的實(shí)踐被其他公司廣為效仿，這些集團(tuán)企業(yè)通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制協(xié)調(diào)部門(mén)活動(dòng)和企業(yè)總體目標(biāo)，預(yù)算指標(biāo)和投資回報(bào)率兩種機(jī)制得到廣泛應(yīng)用，預(yù)算管理推廣程度進(jìn)一步加大。

由于采用預(yù)算制度的企業(yè)開(kāi)始增多，會(huì)計(jì)學(xué)科的研究者對(duì)預(yù)算制度進(jìn)行了深入探討和研究，另一方面，企業(yè)預(yù)算管理受到會(huì)計(jì)理論和其他管理思想發(fā)展的影響，在管理方法和理論上得到了一定的發(fā)展。1922年，麥金西（Mclinsey）出版了《預(yù)算控制》一書(shū)，標(biāo)志著預(yù)算管理理論開(kāi)始形成。為了滿足跨國(guó)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性與激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，西方會(huì)計(jì)學(xué)建立了許多量化的財(cái)務(wù)模式（如盈虧平衡點(diǎn)理論）幫助企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，促進(jìn)了預(yù)算制度的發(fā)展和完善，此時(shí)的企業(yè)預(yù)算比以往更科學(xué)合理。20世紀(jì)中期，西方組織行為學(xué)等新管理思想對(duì)預(yù)算管理產(chǎn)生較大影響，預(yù)算管理在發(fā)展過(guò)程中吸收了組織行為理論，一些實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)開(kāi)始提倡和實(shí)行分權(quán)式的民主參與管理。20世紀(jì)70年代，零基預(yù)算在美國(guó)興起，后來(lái)傳到了其他國(guó)家，被企業(yè)用于管理間接費(fèi)用。

三、20世紀(jì)80年代初期至今，財(cái)務(wù)指標(biāo)帶來(lái)諸多弊端，“卡普蘭”模式與超越預(yù)算興起

20世紀(jì)80年代期間，企業(yè)面臨的市場(chǎng)出現(xiàn)了轉(zhuǎn)變，從以前的生產(chǎn)者市場(chǎng)已經(jīng)逐步轉(zhuǎn)向消費(fèi)者市場(chǎng)，客戶的需求越來(lái)越重要，在企業(yè)中以客戶為中心的觀念開(kāi)始流行，而廣為運(yùn)用的傳統(tǒng)杜邦財(cái)務(wù)模型由于只關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)暴露出諸多缺陷，例如阻礙企業(yè)資源最優(yōu)分配，鼓勵(lì)短期近視決策等功能紊亂行為（Hansen et al，2003）。針對(duì)這種傳統(tǒng)財(cái)務(wù)預(yù)算導(dǎo)致的弊病，企業(yè)實(shí)踐中出現(xiàn)了兩種不同的新措施：一種是以歐洲部分企業(yè)為代表的“超越預(yù)算”，這種觀點(diǎn)認(rèn)為預(yù)算已經(jīng)完全失去作用，應(yīng)該廢除預(yù)算，采用相對(duì)業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)；一種是以美國(guó)多數(shù)企業(yè)為代表的“改進(jìn)預(yù)算”，這種觀點(diǎn)認(rèn)為預(yù)算仍然具有價(jià)值，但是應(yīng)該增加預(yù)算的目的性和準(zhǔn)確性。

增加目的性和準(zhǔn)確性的方式是在傳統(tǒng)預(yù)算中引入戰(zhàn)略與作業(yè)，戰(zhàn)略為預(yù)算指明了方向，作業(yè)成為新的預(yù)算基礎(chǔ)。平衡記分卡由卡普蘭教授和咨詢公司總裁諾頓在1992年出版的《平衡記分卡》一書(shū)中系統(tǒng)推出，在一定意義上平衡記分卡就是將財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)作為業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，它的一個(gè)突出特點(diǎn)是，把企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為預(yù)算指標(biāo)，并按平衡記分卡的四個(gè)要素（財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和增長(zhǎng)/人力資源）逐層轉(zhuǎn)化分解，最終轉(zhuǎn)化成為每一位員工的日常工作。企業(yè)實(shí)務(wù)中與平衡計(jì)分卡相結(jié)合的是作業(yè)預(yù)算，通過(guò)結(jié)合更加完整、基于作業(yè)的經(jīng)營(yíng)模型與詳細(xì)的財(cái)務(wù)模型來(lái)改進(jìn)預(yù)算體系，重點(diǎn)是改進(jìn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的預(yù)算支持。

平衡計(jì)分卡把預(yù)算置于核心地位，從上而下分解戰(zhàn)略目標(biāo)；它非但沒(méi)有弱化財(cái)務(wù)指標(biāo)，反而使財(cái)務(wù)指標(biāo)顯得更加重要。由于“超越預(yù)算”的實(shí)施存在許多難以克服的問(wèn)題，實(shí)際中采用超越預(yù)算的企業(yè)很少，世界500強(qiáng)的大多公司還是通過(guò)平衡計(jì)分卡和作業(yè)預(yù)算繼續(xù)保留預(yù)算管理工具。

科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步使得人們對(duì)信息的獲取和分析處理更加準(zhǔn)確可靠，企業(yè)管理者擁有了速度更快、質(zhì)量更高的預(yù)測(cè)和決策信息資料，對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、預(yù)算目標(biāo)的制定，特別是中長(zhǎng)期預(yù)算目標(biāo)的制定有了更為可靠、科學(xué)的資料依據(jù)，降低了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。20世紀(jì)80年代后期，西方國(guó)家中出現(xiàn)了企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)（ERP），把企業(yè)內(nèi)部分成幾個(gè)相互協(xié)作、相互支持的子系統(tǒng)，使企業(yè)將生產(chǎn)制造、質(zhì)量控制、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)全部納入資源預(yù)算系統(tǒng)進(jìn)行管理，形成了一種面向企業(yè)供應(yīng)鏈的預(yù)算管理。會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展使得預(yù)算更為方便、更切合實(shí)際；會(huì)計(jì)信息的迅速準(zhǔn)確傳遞降低了信息傳遞成本，對(duì)費(fèi)用、成本預(yù)算的控制形成了更強(qiáng)有力的硬性約束，對(duì)預(yù)算差異的分析更加快捷準(zhǔn)確，對(duì)業(yè)績(jī)的考評(píng)也更為合理。

我們可以把以上西方企業(yè)預(yù)算實(shí)務(wù)發(fā)展的三個(gè)階段以及每個(gè)階段預(yù)算管理的特點(diǎn)用表1總結(jié)如下：

從西方預(yù)算實(shí)務(wù)發(fā)展演變過(guò)程，我們可以得到以下結(jié)論：

1.預(yù)算實(shí)務(wù)發(fā)展與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切關(guān)聯(lián)，與企業(yè)管理需求密切相關(guān)。成本預(yù)算出現(xiàn)的背景是資本主義國(guó)家工業(yè)化進(jìn)程加速時(shí)期，生產(chǎn)力的提高與國(guó)際市場(chǎng)的融合，最終導(dǎo)致了全球大工業(yè)市場(chǎng)體系與分工體系的形成，由于成本在產(chǎn)品價(jià)格方面占據(jù)主導(dǎo)地位，生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)?；瘜?duì)企業(yè)成本管理的要求越來(lái)越迫切，科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)推動(dòng)了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)，它不僅把管理職能從企業(yè)生產(chǎn)職能中獨(dú)立出來(lái)，而且把科學(xué)引入管理，大大提高了生產(chǎn)效率，適應(yīng)了企業(yè)當(dāng)時(shí)的成本管理需求；20世紀(jì)初期出現(xiàn)一大批通過(guò)兼并形成具有綜合業(yè)務(wù)的集團(tuán)公司，這些企業(yè)面臨跟以往單一業(yè)務(wù)企業(yè)不同的控制與激勵(lì)問(wèn)題，“杜邦—通用”模式通過(guò)構(gòu)建事業(yè)部，建立投資回報(bào)率，分解預(yù)算指標(biāo)有效地實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司的整合，這種運(yùn)作機(jī)制符合當(dāng)時(shí)企業(yè)發(fā)展的需要，迅速得以推廣；20世紀(jì)80年代，市場(chǎng)從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)向客戶，同時(shí)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)估帶來(lái)了負(fù)面效應(yīng)，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界提出兩種思路：“改進(jìn)預(yù)算”與“超越預(yù)算”，前者通過(guò)引入平衡計(jì)分卡，結(jié)合戰(zhàn)略與作業(yè)對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行改善，后者通過(guò)放棄預(yù)算，建立相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)解決預(yù)算功能紊亂行為，由于大多數(shù)企業(yè)還是肯定預(yù)算的規(guī)劃與控制的積極效應(yīng)，“改進(jìn)預(yù)算”的措施得到普遍推廣。

2.人與技術(shù)交互地對(duì)預(yù)算實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。預(yù)算的發(fā)展不僅與前面所說(shuō)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)，而且微觀層面的因素例如人與技術(shù)也對(duì)預(yù)算發(fā)展發(fā)揮作用。當(dāng)企業(yè)預(yù)算從政府預(yù)算中獨(dú)立出來(lái)，并形成了獨(dú)立的理論與實(shí)踐時(shí)，它發(fā)揮的職能就逐漸從成本費(fèi)用控制擴(kuò)大到了規(guī)劃、計(jì)量、考核、評(píng)價(jià)等多方面，緊密地跟企業(yè)聯(lián)系起來(lái)。在這個(gè)過(guò)程中，一方面，多種技術(shù)不斷促進(jìn)預(yù)算提高準(zhǔn)確性與可用性，例如標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析、量化財(cái)務(wù)模型、企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)（ERP）等；另一方面，人受到預(yù)算的影響，又反過(guò)來(lái)影響預(yù)算，即預(yù)算的行為問(wèn)題。為了緩和與改善預(yù)算行為，預(yù)算管理吸收了西方的組織行為理論，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了民主式的參與預(yù)算，人的心理與行為被考慮到預(yù)算編制過(guò)程中，但是心理與行為的錯(cuò)綜復(fù)雜給預(yù)算管理系統(tǒng)的效果帶來(lái)了不確定性。