新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探討

[摘 要] 在財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了較大的改革。本文以新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為思考的出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例做比較，分析得出新準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的高度趨同性，并主要就外購(gòu)正商譽(yù)和外購(gòu)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析和討論。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 外購(gòu)商譽(yù) 正商譽(yù) 負(fù)商譽(yù)

財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（CAS No.6）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》（CAS No.8）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》（CAS No.20）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS No.33）等準(zhǔn)則中對(duì)有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了較大的改革。本文以新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為思考的出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例做比較，分析得出新準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同性。并主要就外購(gòu)正商譽(yù)和外購(gòu)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析和討論。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理綜述

1.初始確認(rèn)

(1)商譽(yù)不再被確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。商譽(yù)在我國(guó)過(guò)去一直被列示為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。而CAS No.6對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的明確定義是:企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的具有可辨認(rèn)性特征的非貨幣性資產(chǎn)，并把“可辨認(rèn)性”作為無(wú)形資產(chǎn)的基本特征。而商譽(yù)具有與企業(yè)整體有關(guān)、不能單獨(dú)存在、也不能與企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)分開(kāi)出售等特點(diǎn)。因此可辨認(rèn)特征不是很明顯的商譽(yù)就被明確地排除在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則之外而單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。CAS No.6明確指出：企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，構(gòu)成購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)部分；企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

(2)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。商譽(yù)按是否經(jīng)歷企業(yè)并購(gòu)，分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。CAS No.20規(guī)定，將企業(yè)合并過(guò)程中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。而自創(chuàng)商譽(yù)則仍不予確認(rèn)。

2.初始計(jì)量

外購(gòu)商譽(yù)可按并購(gòu)企業(yè)支付的購(gòu)買(mǎi)成本是否大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。CAS No.20規(guī)定:購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。這是外購(gòu)正商譽(yù)。我國(guó)新準(zhǔn)則雖然沒(méi)有提出“負(fù)商譽(yù)” 這一概念，但按CAS No.20規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.后續(xù)計(jì)量

在新準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)將外購(gòu)正商譽(yù)的價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目，在不超過(guò)10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則廢止了傳統(tǒng)攤銷(xiāo)方法在商譽(yù)計(jì)量上的應(yīng)用。CAS No.6明確規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資源不再包含在內(nèi)，因此價(jià)值不用再系統(tǒng)攤銷(xiāo)，取而代之的是對(duì)商譽(yù)定期減值測(cè)試并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。

二、新準(zhǔn)則中商譽(yù)會(huì)計(jì)處理實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的高度趨同

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)—企業(yè)合并》(IFRS No.3)中將商譽(yù)定義為“由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)所形成的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行界定。但CAS No.20與IFRS No.3一樣，均采取了差額式的間接計(jì)量來(lái)初始確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)，即購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)(正商譽(yù))，而合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額（負(fù)商譽(yù)）計(jì)入當(dāng)期損益。由于商譽(yù)具有不可辨認(rèn)的特點(diǎn)，CAS No.20與IFRS No.3二者均將商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)之外而單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。自創(chuàng)商譽(yù)則因其不能合理可靠地計(jì)量而被排除在當(dāng)前會(huì)計(jì)確認(rèn)體系之外。目前，國(guó)際會(huì)計(jì)界尚沒(méi)有確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的規(guī)范，只有企業(yè)合并才有可能確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，這與我國(guó)是相同的。

在外購(gòu)正商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量上，國(guó)際上一般有三種處理方法：確認(rèn)為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不攤銷(xiāo)；將合并商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并分期攤銷(xiāo)；將合并商譽(yù)直接調(diào)整并購(gòu)當(dāng)期的股東權(quán)益。目前CAS No.20與IFRS No.3一致，摒棄了原采用的分期攤銷(xiāo)的方法。IFRS No.3中規(guī)定購(gòu)買(mǎi)日取得的商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，但不得攤銷(xiāo)，應(yīng)按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》(IAS No.36)每年實(shí)施減值測(cè)試。從CAS No.8對(duì)商譽(yù)減值的處理來(lái)看，已基本趨同于國(guó)際上流行的處理方法，即不對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是于每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，并將相應(yīng)的減值損失抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值。CAS No.8規(guī)定，無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。

三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下外購(gòu)正商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的分析

1.企業(yè)合并方式對(duì)外購(gòu)正商譽(yù)確認(rèn)的影響

一般認(rèn)為，正商譽(yù)是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額盈利能力的一種無(wú)形的特殊經(jīng)濟(jì)資源。外購(gòu)正商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而需確認(rèn)的。企業(yè)的聯(lián)合方式不同，正商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。CAS No.20將企業(yè)合并按合并雙方合并前后最終控制方是否變化分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律地位上看，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：一種結(jié)果是合并不形成母子公司關(guān)系，另一種結(jié)果是合并形成母子公司關(guān)系。不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并兩種情況；形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并，即控股合并。

同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，因此不涉及商譽(yù)的確認(rèn)。而非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要求購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。值得一提的是，在非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示。而在非同一控制下的控股合并，因合并日賬務(wù)處理中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬的合并成本中就包括商譽(yù)價(jià)值，所以，在合并日購(gòu)買(mǎi)方的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)，而是包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。

2.將外購(gòu)正商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的合理性

新準(zhǔn)則將外購(gòu)正商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，而且有利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)信息。

商譽(yù)雖然具有無(wú)形資產(chǎn)的某些特征，但它不同于無(wú)形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目，例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨(dú)進(jìn)行交易，而無(wú)形資產(chǎn)中的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等都可以單獨(dú)計(jì)價(jià)從而可以單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。因此，把商譽(yù)和專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等一起放在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目下不能體現(xiàn)其特征。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，企業(yè)并購(gòu)時(shí)所確認(rèn)的商譽(yù)數(shù)額也越來(lái)越大。把數(shù)額巨大的商譽(yù)包含在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中會(huì)使報(bào)表使用者無(wú)所適從，不知無(wú)形資產(chǎn)為何突然增加了許多。

3.商譽(yù)減值測(cè)試法的合理性

在新準(zhǔn)則下，外購(gòu)正商譽(yù)記為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不再按照無(wú)形資產(chǎn)的傳統(tǒng)處理方法對(duì)商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行系統(tǒng)攤銷(xiāo)，取而代之的是對(duì)其價(jià)值定期作減值測(cè)試。與傳統(tǒng)的系統(tǒng)攤銷(xiāo)法相比較，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行年度減值測(cè)試更加合理。這是對(duì)商譽(yù)超額盈利能力的本質(zhì)屬性的回歸，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。在發(fā)生減值時(shí)才確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用，更能反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值：

(1)每年年度終了進(jìn)行的減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤(rùn)操控。

(2)在這種方法下，對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試，發(fā)生減值損失時(shí)沖減商譽(yù)賬面價(jià)值并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用，這種商譽(yù)賬面價(jià)值的抵減有理可循，有據(jù)可查，在實(shí)踐中可捕捉到商譽(yù)的減值信息，更好地反映商譽(yù)的消耗，克服了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行不顧實(shí)際的直線攤銷(xiāo)的純主觀判斷，可以為報(bào)表使用者提供更加充分的信息。

(3)減值測(cè)試規(guī)避了對(duì)于商譽(yù)攤銷(xiāo)年限的估計(jì)。商譽(yù)是一種超額的盈利能力，是經(jīng)過(guò)企業(yè)長(zhǎng)年積累逐步形成的。它可以表現(xiàn)為優(yōu)秀的管理技術(shù)、員工的團(tuán)隊(duì)合作精神、良好的客戶關(guān)系以及廣告、公關(guān)等方面的優(yōu)勢(shì)。這些優(yōu)勢(shì)或許因?yàn)槠髽I(yè)的良好發(fā)展而無(wú)限期地持續(xù)下去，也可能因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善而不再具有原有優(yōu)勢(shì)。因此，人為規(guī)定攤銷(xiāo)年限不太合理。

四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下外購(gòu)負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的分析

由于交易費(fèi)用的存在、被并購(gòu)企業(yè)存在一些賬面上未予反映的不利因素（如龐大的退休費(fèi)、下崗職工安置費(fèi)）等原因，外購(gòu)負(fù)商譽(yù)往往存在。負(fù)商譽(yù)是正商譽(yù)的對(duì)稱(chēng)。負(fù)商譽(yù)和正商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利能力低于一般水平。

負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量是各國(guó)會(huì)計(jì)界頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題。在世界范圍內(nèi)，負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算通常有三種方法：先確認(rèn)為負(fù)債“遞延貸項(xiàng)”，再逐年攤銷(xiāo)；按比例調(diào)減購(gòu)進(jìn)的可確指的非貨幣性資產(chǎn)（或者僅為可確指的長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)）抵消其公允價(jià)值，若還不夠全部抵消負(fù)商譽(yù)的差額時(shí)，剩余部分確認(rèn)為負(fù)債；在企業(yè)合并日的財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入為企業(yè)權(quán)益的增加，即確認(rèn)為資本公積。在新準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)采用的是第一種方法。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有提出“負(fù)商譽(yù)” 這一概念， 只是將購(gòu)買(mǎi)方合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理影響了作為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果反映的重要指標(biāo)—凈利潤(rùn)，進(jìn)而對(duì)呈報(bào)的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生了一定程度的影響，這是值得關(guān)注的。

同外購(gòu)正商譽(yù)一樣，外購(gòu)負(fù)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而需確認(rèn)的。企業(yè)的聯(lián)合方式不同，負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同。同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，因此不涉及商譽(yù)的確認(rèn)。而非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要求購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。與正商譽(yù)的確認(rèn)相同，在非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)負(fù)商譽(yù)（營(yíng)業(yè)外收入），從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)利潤(rùn)表中列示。而在非同一控制下的控股合并，因購(gòu)買(mǎi)日賬務(wù)處理中，取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按合并成本作為初始投資成本入賬，所以，在合并當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)方的單獨(dú)利潤(rùn)表中負(fù)商譽(yù)并未列報(bào)，而在合并當(dāng)期合并利潤(rùn)表中才需要列報(bào)負(fù)商譽(yù)。

通過(guò)上文的分析可以看到，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、減值均作了較為詳實(shí)、明確的規(guī)定，改變了我國(guó)商譽(yù)過(guò)去會(huì)計(jì)處理的思路和方法，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的高度趨同。當(dāng)然在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，商譽(yù)價(jià)值越來(lái)越受重視的形勢(shì)下，還要求我們不斷借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算體系。

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