新準(zhǔn)則下企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

[摘 要] 本文以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法為依據(jù)，詳述企業(yè)在不同業(yè)務(wù)流程中如何對(duì)固定資產(chǎn)做出合理的會(huì)計(jì)政策選擇和稅務(wù)籌劃方案，以充分發(fā)揮企業(yè)固定資產(chǎn)的“稅收擋板”效用，使企業(yè)受益。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)政策選擇 稅務(wù)籌劃 新準(zhǔn)則

固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如何合理、正確地進(jìn)行固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策選擇，將影響到企業(yè)的稅務(wù)籌劃的有效性和企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的合理性，因此，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策選擇及稅務(wù)籌劃問題就顯得十分重要。

一、會(huì)計(jì)政策和稅務(wù)籌劃的概念

1.稅務(wù)籌劃概念。稅務(wù)籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法及相關(guān)法規(guī)，遵循稅收國(guó)際慣例，在遵守稅法的前提下，根據(jù)稅法中的允許、不允許以及非不允許的項(xiàng)目、內(nèi)容等，對(duì)企業(yè)的組建、經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排。

2.會(huì)計(jì)政策概念。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)政策作了如下定義：“會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。”

會(huì)計(jì)政策具有強(qiáng)制性和可選擇性。強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)政策是企業(yè)必須嚴(yán)格遵循的，與稅務(wù)籌劃無(wú)關(guān)?？蛇x擇的會(huì)計(jì)政策能為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供空間，企業(yè)可以在不違反稅收的法規(guī)前提下，選擇能夠減輕企業(yè)稅負(fù)的最優(yōu)會(huì)計(jì)政策。

下面選取企業(yè)生產(chǎn)中常見的固定資產(chǎn)的取得、使用、處置業(yè)務(wù)，來(lái)討論企業(yè)如何通過會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃來(lái)取得稅收利益。

二、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

1.固定資產(chǎn)取得的稅務(wù)籌劃。在固定資產(chǎn)的取得環(huán)節(jié)中，企業(yè)更多是采用多種籌資方式來(lái)購(gòu)買固定資產(chǎn)，企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的籌資方式不同，稅收負(fù)擔(dān)是不同的。大部分學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究，一般認(rèn)為有六種籌資方式，稅收負(fù)擔(dān)由重到輕依次為:企業(yè)自我積累、向社會(huì)發(fā)行股票、向金融機(jī)構(gòu)貸款、向非金融機(jī)構(gòu)或其他企業(yè)貸款、向社會(huì)發(fā)行債券、企業(yè)內(nèi)部籌資。也就說(shuō)從稅務(wù)籌劃的效果來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)間借款方式產(chǎn)生的效果最好。

此外，自2009年1月1日起，企業(yè)也可通過對(duì)其增值稅納稅人身份(一般納稅人或小規(guī)模納稅人)進(jìn)行選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃。2008年全國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革方案明確提出在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；另外提出把小規(guī)模納稅人增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%。因此企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)可考慮通過對(duì)其增值稅納稅人身份的選擇來(lái)合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

2.固定資產(chǎn)使用的稅務(wù)籌劃。使用環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)包括折舊的計(jì)提和后續(xù)支出的確定。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已把固定資產(chǎn)折舊方法的計(jì)提歸類為會(huì)計(jì)估計(jì)，因此在這里我們僅討論固定資產(chǎn)后續(xù)支出的確定業(yè)務(wù)。它主要包括固定資產(chǎn)的資本化的改良支出和費(fèi)用化的修理支出。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》第三十一條規(guī)定:納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值;如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出:(1)發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上;(2)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)二年以上;(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。對(duì)于不符合以上任何一個(gè)條件的不應(yīng)視為固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)作為費(fèi)用化的支出，可計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用直接抵扣。由于(2)、(3)兩項(xiàng)有很大的彈性， 企業(yè)可以自己對(duì)這兩項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)。因此，企業(yè)只需把修理費(fèi)用支出控制在固定資產(chǎn)原值的20%以下，則可于把修理費(fèi)在當(dāng)期全部計(jì)入成本費(fèi)用，從而在期末能直接扣除。

3.固定資產(chǎn)處置的稅務(wù)籌劃。固定資產(chǎn)的處置方式有許多，其中固定資產(chǎn)銷售較常見，業(yè)務(wù)也較為典型。根據(jù)財(cái)稅[2002]29號(hào)通知規(guī)定，納稅人銷售舊貨，無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無(wú)論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營(yíng)單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇、按照4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅。

可見，企業(yè)對(duì)于銷售已使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵要考慮 “銷售價(jià)格”。 納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，不管其銷售價(jià)格是否超過原值，都要征收增值稅，因此一般不涉及稅務(wù)籌劃問題。而銷售自己使用過的屬于應(yīng)征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇時(shí)，當(dāng)售價(jià)超過原值時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)兩種結(jié)果：一是銷售價(jià)格與原值之差大于要征收的增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)；二是兩者之差小于或等于要征收的增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)。顯然，企業(yè)比較期望第一種結(jié)果，即在扣繳增值稅等稅費(fèi)后企業(yè)還有收益，否則企業(yè)可合理籌劃使固定資產(chǎn)銷售價(jià)格低于原值，就可免征增值稅，使企業(yè)不至于虧損。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同情況，合理確定銷售價(jià)格，為企業(yè)稅務(wù)籌劃創(chuàng)造條件。

三、結(jié) 論

目前，我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新的所得稅法，并且將在2009年實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，新的法規(guī)和政策的變化將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)挑戰(zhàn)的同時(shí)，也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)新的契機(jī)。因此，企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)會(huì)，在遵守相關(guān)法規(guī)前提下，合理進(jìn)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策選擇，有效進(jìn)行稅收籌劃。

參考文獻(xiàn):

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