現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的問題及發(fā)展方向

[摘 要] 隨著市場經(jīng)濟體制改革的深化，傳統(tǒng)的“監(jiān)督主導(dǎo)型”內(nèi)部審計已無法適應(yīng)新時代的要求。本文擬通過對我國當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的狀況分析，找出內(nèi)部審計在法規(guī)完善、職能定位、組織機構(gòu)、人員素質(zhì)等多方面存在的問題，并在此基礎(chǔ)上探討相應(yīng)的改進措施及未來其發(fā)展方向，力圖以此加速我國內(nèi)部審計法制化、規(guī)范化、科學(xué)化進程。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計 組織機構(gòu) 獨立性 發(fā)展方向

在社會主義市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，特別是現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)的建立和完善，促使企業(yè)向著投資主體多元化和管理結(jié)構(gòu)的扁平化發(fā)展。在此大環(huán)境下，我國傳統(tǒng)的“監(jiān)督主導(dǎo)型”內(nèi)部審計的弱點逐漸顯現(xiàn)，盡管多數(shù)大中型企事業(yè)單位都建立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但經(jīng)濟領(lǐng)域的違規(guī)違法現(xiàn)象卻屢見不鮮，內(nèi)部審計作為單位的“經(jīng)濟警察”，其作用難以充分發(fā)揮出來。完善內(nèi)部審計制度，對健全企業(yè)內(nèi)部控制，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，改善經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)價值增值具有重要的現(xiàn)實意義。

一、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計存在的問題

1.內(nèi)部審計法規(guī)制度不健全

回顧我國內(nèi)部審計法規(guī)制度建設(shè)的歷程，1985年12月，國家審計署發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，成為我國開展內(nèi)部審計的法規(guī)依據(jù)。隨后，又在1989年、1995年和2003年分別對該規(guī)定進行了修訂、完善和更新。在內(nèi)部審計準(zhǔn)則方面，我國內(nèi)部審計學(xué)會于1989年制定了《內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)》，2003年中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計開展工作提供了行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范。但是，與我國審計監(jiān)督體系中其他兩類審計組織機構(gòu)相比，內(nèi)部審計在法規(guī)制度建設(shè)上明顯滯后，政府審計有《中華人民共和國審計法》為依托，注冊會計師審計有《中華人民共和國注冊會計師法》作保障，而內(nèi)部審計目前開展工作的依據(jù)僅有《中華人民共和國審計法》第29條及上述由國家審計署和內(nèi)部審計協(xié)會等部門或協(xié)會組織發(fā)布的有關(guān)規(guī)章和準(zhǔn)則。我國的內(nèi)部審計實務(wù)中缺乏一套完整、科學(xué)和具備相當(dāng)權(quán)威的內(nèi)部審計專業(yè)法規(guī)來用于指導(dǎo)內(nèi)審工作。

2.內(nèi)部審計職能定位不完善

我國《審計法》規(guī)定，各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計，應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。而《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中又指出，內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。這種“一仆二主”的內(nèi)審職能定位，既要求內(nèi)部審計站在國家的立場上，對企業(yè)保證國家財產(chǎn)保值增值進行監(jiān)督，又要求內(nèi)部審計站在企業(yè)的立場上，對企業(yè)其它各職能部門及下屬各單位的財務(wù)收支及經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政企職責(zé)分開、權(quán)責(zé)明確之后，政府已將自主經(jīng)營的權(quán)力還給了企業(yè)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)也隨著現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)的建立和完善進一步分離，此時再將經(jīng)濟監(jiān)督，特別是雙重身份的經(jīng)濟監(jiān)督作為內(nèi)部審計的唯一職能定位，已不符合內(nèi)部審計的發(fā)展規(guī)律，也不能滿足市場經(jīng)濟體制的發(fā)展要求。

3.內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理

我國內(nèi)部審計機構(gòu)是在本單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，內(nèi)部審計人員的經(jīng)濟利益受控于本單位的經(jīng)濟效益和主要負(fù)責(zé)人的意志，在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的我國的內(nèi)審機構(gòu)普遍存在地位偏低、設(shè)置不合理的現(xiàn)象，具體有以下幾種模式:（1）內(nèi)審機構(gòu)隸屬或合并于財會部門;（2）內(nèi)審機構(gòu)隸屬或合并于紀(jì)委監(jiān)察部門;（3）內(nèi)審機構(gòu)與本單位其他職能部門平行，受本企業(yè)總會計師直接領(lǐng)導(dǎo);（4）內(nèi)審機構(gòu)與本單位其他職能部門平行，受本企業(yè)總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)。

以上四種模式各有利弊。第一、二種模式下無論是從內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置層次、地位和獨立性來講都是較差的，在這兩種模式下，內(nèi)審機構(gòu)只能開展部分日常性的審計工作，其審計范圍受限，難以拓展到整個企業(yè)的經(jīng)濟運行狀況這個層面，缺乏內(nèi)部審計所必需的獨立性和權(quán)威性。第三種模式內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置層次、地位和獨立性稍有提高，但是由于內(nèi)部審計所要監(jiān)督和評價的是企業(yè)整個經(jīng)濟活動，而企業(yè)經(jīng)濟活動的主要反映載體-財務(wù)會計資料又是在總會計師領(lǐng)導(dǎo)下形成的，因而，內(nèi)部審計在監(jiān)督和評價企業(yè)財務(wù)會計活動時，必然會受到制約，難以保證其獨立性。第四種模式內(nèi)審機構(gòu)接近經(jīng)營管理層，有利于為企業(yè)的經(jīng)營決策服務(wù)，這種設(shè)置方式保持了內(nèi)部審計一定程度上的獨立性，使內(nèi)部審計機構(gòu)與財會等管理部門相對獨立，便于內(nèi)部審計對企業(yè)整體工作進行有效的評價和監(jiān)督，但這種設(shè)置方式其作用的發(fā)揮完全取決于總經(jīng)理的重視程度，不利于對企業(yè)高層決策及其經(jīng)濟行為進行監(jiān)督，審計范圍相對窄小，審計工作受到一定限制。

4.內(nèi)審人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)欠優(yōu)化

企業(yè)內(nèi)部審計人員必須具備良好的職業(yè)道德和較強的業(yè)務(wù)能力，不但要掌握會計、審計方面的知識，還需要熟悉生產(chǎn)、技術(shù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實務(wù)，具備過硬的職業(yè)判斷能力。從我國的現(xiàn)實情況來看，多數(shù)企業(yè)都缺乏專業(yè)的審計人員。內(nèi)審人員大多是從財會部門或其他相關(guān)崗位上轉(zhuǎn)業(yè)過來的，專職的少，兼職的多，為企業(yè)所提供的服務(wù)也只能停留在傳統(tǒng)的“查錯防弊”上，內(nèi)部審計的“參謀”角色形同虛設(shè)，從而使內(nèi)審工作更得不到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視，最終形成一種惡性循環(huán)，導(dǎo)致內(nèi)部審計在企業(yè)變得可有可無。

二、改進內(nèi)部審計的對策

1.建立健全內(nèi)部審計法規(guī)制度

加快內(nèi)部審計的法制化建設(shè)步伐，盡快將內(nèi)部審計工作納入法制化軌道。筆者提出以下幾點建議：

（1）進一步明確加強內(nèi)部審計法制建設(shè)的目標(biāo)，統(tǒng)籌安排，制訂內(nèi)部審計立法計劃，形成與內(nèi)部審計管理和發(fā)展需要相適應(yīng)的，層次合理、內(nèi)容完備的內(nèi)部審計法規(guī)體系。

（2）對國家審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》和中國內(nèi)部審計協(xié)會已頒布的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》、十個具體準(zhǔn)則等已有的法規(guī)制度準(zhǔn)則，要結(jié)合形勢的發(fā)展變化和實際需要進行適時的、必要的修訂。

（3）大力加強內(nèi)部審計普法力度，把對內(nèi)部審計法律、法規(guī)的學(xué)習(xí)、宣傳、普及作為全面依法治理內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性工作，有組織、有步驟、有重點地開展。要從對各級領(lǐng)導(dǎo)干部和內(nèi)審人員在內(nèi)部審計法規(guī)和法律基本知識方面的培訓(xùn)入手，為依法治理內(nèi)部審計創(chuàng)造良好環(huán)境。

2.完善拓展內(nèi)部審計職能定位

首先，要卸下內(nèi)部審計“雙重身份”的包袱。我國審計監(jiān)督體系的健全，特別是注冊會計師審計力量的增強，使內(nèi)部審計代表國家監(jiān)督企業(yè)的職能逐步由注冊會計師審計來代替，內(nèi)部審計改變其雙重身份轉(zhuǎn)而站在企業(yè)的立場上，為企業(yè)有效經(jīng)營、健康發(fā)展、最終實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)服務(wù)已是大勢所趨。

其次，要改變內(nèi)部審計的工作重點。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)從單純的查錯防弊向改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變必將推動內(nèi)部審計由經(jīng)濟監(jiān)督的單一職能向經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價的雙項職能發(fā)展。

3.科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計組織機構(gòu)

為了充分發(fā)揮內(nèi)審的作用，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審組織機構(gòu)時應(yīng)該堅持獨立性原則和權(quán)威性原則。目前，世界各國內(nèi)部審計組織機構(gòu)的設(shè)置因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為四種模式：一是在部門、單位設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)日常工作，內(nèi)部審計機構(gòu)接受單位部門主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。二是在單位、部門設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)日常工作，由董事會或?qū)徲嬑瘑T會共同領(lǐng)導(dǎo)；或是不再另設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，由審計委員會直接從事具體審計事務(wù)。三是在部門、單位設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)日常工作，內(nèi)部審計機構(gòu)受其主要負(fù)責(zé)人和審計委員會的共同領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)審機構(gòu)向主管負(fù)責(zé)人報告工作并接受其行政領(lǐng)導(dǎo)，同時其計劃安排，項目審計報告等應(yīng)接受審計委員會的審查、指導(dǎo)和監(jiān)督。四是不設(shè)置專門的審計機構(gòu)，但在本部門、本單位主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下獨立開展工作。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置必須平行或略高于其他職能部門，否則很難開展工作。結(jié)合內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置原則和我國的國情，筆者認(rèn)為在我國現(xiàn)代企業(yè)制度下，可以借鑒以上第三種模式。這種雙向報告的組織機構(gòu)模式有利于保證現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計職能的發(fā)揮，并且與國際接軌，最大限度地體現(xiàn)了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。

4.優(yōu)化和提高內(nèi)審人員素質(zhì)

提高內(nèi)部審計人員的自身素質(zhì)，對控制和防范內(nèi)部審計風(fēng)險，提高內(nèi)部審計質(zhì)量和效益都有著根本性的作用，具體應(yīng)做到以下幾個方面：

（1）加大對內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)力度。一是要結(jié)合內(nèi)審工作實際，特別注重加強對內(nèi)審人員專業(yè)新知識、新技術(shù)方面的培訓(xùn)，從而提高其業(yè)務(wù)水平；二是旨在改善內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)出不僅精通財務(wù)知識和審計技能，而且具備生產(chǎn)、技術(shù)及管理知識，并有較高的綜合分析能力的復(fù)合型內(nèi)審人才。

（2）要注重審計人員職業(yè)道德教育，使其在審計監(jiān)督工作中，嚴(yán)格按照國家有關(guān)的法律、法規(guī)和單位的制度辦事，堅持原則，實事求是，客觀公正，廉潔奉公；不得弄虛作假，謀取私利，玩忽職守，違法亂紀(jì)等。

（3）加速內(nèi)審人員隊伍的職業(yè)化建設(shè)，加強內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)交流和行業(yè)間交流，建立并完善內(nèi)部審計協(xié)會。

三、我國企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展方向

1.從財務(wù)審計向經(jīng)營管理審計轉(zhuǎn)變

內(nèi)部審計的傳統(tǒng)領(lǐng)域限于財務(wù)審計和合規(guī)審計，這種審計現(xiàn)今仍具有重要意義，但是內(nèi)部審計也應(yīng)適當(dāng)向經(jīng)營、管理、效益和效果審計方向發(fā)展。

經(jīng)營審計是對企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營中各項職能活動進行審計。其目的是評價經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。經(jīng)營審計范圍不僅限于對會計資料的檢查，因此，要求內(nèi)部審計部門不斷客觀地檢查評價企業(yè)控制制度、經(jīng)營方針和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行情況，以保證實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。

管理審計是對企業(yè)各個管理職能機構(gòu)及各項管理活動進行審計，其目的是評價決策、計劃、組織和控制等管理活動的健全性、有效性。內(nèi)部審計人員是本企業(yè)的雇員，由于他們進行連續(xù)審計，最熟悉本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，因此他們能掌握準(zhǔn)確詳細的資料就及時發(fā)現(xiàn)和反映問題，并提出合理的建議，這是外部審計所無法替代的。管理審計有助于管理部門制定科學(xué)的決策并對決策的執(zhí)行過程進行有效的控制。

2.從監(jiān)督導(dǎo)向型向風(fēng)險導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變

所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵敢詫徲嬶L(fēng)險的分析、評詁為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計工作，確定審查的重點和抽查規(guī)模，以獲取具有充分證明力的審計證據(jù)，驗證財務(wù)報表的真實公允性的審計程序模式。與賬項基礎(chǔ)審計相比，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖畲筇攸c是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平；根據(jù)審計所面臨的風(fēng)險，決策是否受托和作為審計計劃編制的依據(jù)；可以對審計風(fēng)險進行量化和控制，確定審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，從而在審計過程中把重點放在審計風(fēng)險的評估上，并通過審計程序把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。近幾年來，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谑澜绺鲊褟V泛使用，其原因就在于它從審計準(zhǔn)備階段開始就考慮審計風(fēng)險，并把審計風(fēng)險控制在最低水平，從而減輕審計人員的法律責(zé)任，降低審計風(fēng)險。我國內(nèi)部審計也應(yīng)盡快實現(xiàn)向這種審計模式的過渡，以提高審計效果和質(zhì)量，控制內(nèi)部審計風(fēng)險。

3.從事中事后審計向事前審計發(fā)展

現(xiàn)代企業(yè)處于一個快速變革的社會環(huán)境之中，單純的事后審計已不能對企業(yè)的經(jīng)營活動做出全面、科學(xué)、準(zhǔn)確的評價。因此，內(nèi)部審計要做到事中、事后審計與事前審計相結(jié)合，發(fā)揮好防護性、建設(shè)性作用，把審計工作貫穿于企業(yè)管理的預(yù)測、計劃、決策、生產(chǎn)經(jīng)營、人事組織等全過程：首先，要對企業(yè)的計劃、決策進行審計，審查決策方法的科學(xué)性，審查決策所依據(jù)的資料、數(shù)據(jù)的可靠性，審查決策有關(guān)保證措施的可行性和執(zhí)行情況與結(jié)果；在企業(yè)經(jīng)營決策過程中，內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)積極參與項目可行性研究，對各方面進行經(jīng)濟技術(shù)分析和論證，提出自己的意見，作為企業(yè)的決策參考；項目上馬后，要進行跟蹤審計調(diào)查，對計劃的實施、方案的落實和決策的執(zhí)行、經(jīng)濟效益和工作效果進行分析；當(dāng)經(jīng)濟活動結(jié)束后，內(nèi)部審計應(yīng)對計劃、決策的完成情況作全面、綜合的審查、分析和評價，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，并提出改進意見。通過事前、事中、事后審計相結(jié)合的方法，可以降低企業(yè)在項目建設(shè)中的消耗，挖掘企業(yè)的潛力，從而保證企業(yè)預(yù)期效益的實現(xiàn)。

4.從手工審計向計算機審計發(fā)展

內(nèi)部審計手段由傳統(tǒng)的手工查賬審計向計算機審計過渡，實現(xiàn)內(nèi)部審計的電子化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，是審計技術(shù)發(fā)展的必然趨勢。隨著計算機的普及和電子商務(wù)的發(fā)展，使用電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)EDP開展內(nèi)部審計己勢在必行。EDP系統(tǒng)審計包括3種審計方法，即繞過計算機審計、穿過計算機審計和利用計算機審計。繞過計算機審計，是指用計算機把全部的會計資料打印出來，按照傳統(tǒng)的審計方法進行審計，不直接對計算機系統(tǒng)的控制狀況進行評價。穿過計算機審計，是指審計人員直接對產(chǎn)生數(shù)據(jù)文件的計算機系統(tǒng)程序進行審計，以確定該系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理是否可靠、有效和安全。由于該方法涉及原始憑證的輸入、系統(tǒng)數(shù)據(jù)的輸出、計算機硬件的可靠性以及整個內(nèi)部控制的安全性等方面，因此被簡稱為計算機審計。利用計算機審計，是指利用計算機的先進技術(shù)和審計軟件，把計算機作為一種工具輔助審計人員完成對EDP系統(tǒng)進行審計的各項工作，也稱為計算機輔助審計。上述3種方法企業(yè)可以根據(jù)具體情況加以選擇。

四、結(jié)論

面向競爭激烈的國際市場，我國企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理機制正在發(fā)生深刻的變革，并逐步與國際接軌。內(nèi)部審計也必將隨著西方發(fā)達國家先進的管理理念和國際內(nèi)部審計實務(wù)經(jīng)驗的引進而發(fā)生根本性的變化。具體來看，我國內(nèi)部審計未來的發(fā)展方向為：從財務(wù)審計向經(jīng)營管理審計轉(zhuǎn)變；從監(jiān)督導(dǎo)向型向風(fēng)險導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變；從事中事后審計向事前審計發(fā)展；從手工審計向計算機審計發(fā)展。

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