避稅及其法律規(guī)制研究現(xiàn)狀與啟示

俞　敏

【摘要】 避稅問(wèn)題是稅收成文法的必然產(chǎn)物,是稅法有效性兩個(gè)向度之間張力的體現(xiàn)。避稅是稅法學(xué)中最難的理論論題之一,它包含了一系列復(fù)雜的問(wèn)題,經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中,避稅交易的盛行,使得避稅及其法律規(guī)制問(wèn)題成為各國(guó)稅法研究的共同話題。本文對(duì)國(guó)、內(nèi)外避稅及其法律規(guī)制研究現(xiàn)狀進(jìn)行概括評(píng)析,對(duì)主要理論爭(zhēng)議觀點(diǎn)進(jìn)行分析,并就相關(guān)議題的研究重點(diǎn)與研究方法總結(jié)若干啟示。

【關(guān)鍵詞】 避稅及其法律規(guī)制;反避稅有效性;反避稅機(jī)制;結(jié)果分析進(jìn)路

一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀概況

(一)國(guó)外的研究情況

關(guān)于避稅問(wèn)題,國(guó)外的經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等學(xué)科都有專門(mén)研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)界通常從財(cái)政收入減少的效果角度考慮,將稅收逃、避問(wèn)題合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,Shaw.G.K.(1982)。公認(rèn)較早開(kāi)始系統(tǒng)全面研究避稅的是著名的美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫. E. 斯蒂格里茨的《避稅通論》(The General Theory of Tax Avoidance),該文全面概括了避稅的一般準(zhǔn)則,運(yùn)用一般均衡的方法分析了避稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng),描繪了一系列減輕參與交易各方總稅收負(fù)擔(dān)的避稅方案,并提出了稅收制度改革的建議。該文奠定了經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究避稅問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和基本方法。此外,也有經(jīng)濟(jì)學(xué)人對(duì)納稅人避稅行為的影響因素進(jìn)行實(shí)證研究,如Erich Kirchler(1999), Henry Ohlsson(2007);有應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士論文研究跨國(guó)公司的避稅問(wèn)題,如Sonja Lynne Oihoft(1999);還有博士論文研究測(cè)定公司避稅問(wèn)題的模型,如Joel M. DiCicco(2003)。綜觀經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于避稅的理論與實(shí)證研究,多著眼于避稅的成因、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的分析,相關(guān)研究為避稅的界定及法律規(guī)制提供了理論支持和實(shí)證數(shù)據(jù),也為相關(guān)問(wèn)題的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)分析指明了路徑和方法。

國(guó)外法學(xué)界關(guān)于避稅的研究,雖然因各國(guó)實(shí)踐和法律文化差異而有不同,但都側(cè)重以下兩方面內(nèi)容:一是對(duì)避稅現(xiàn)象存在運(yùn)行的描述、分析,包括對(duì)避稅現(xiàn)象的抽象概括、因果分析和法律評(píng)價(jià)以及法經(jīng)濟(jì)學(xué)分析等,如David A. Weisbach(2002)、Chin-Chin Yap(2006)、金子宏(1989);二是對(duì)避稅法律規(guī)制措施的研究,如從法治的視角分析避稅的一般規(guī)制條款(Kunstmann Rioseco,Matias(2004) ),從公司責(zé)任角度看避稅的一般規(guī)制條款(Judith Freedman(2003));英美避稅規(guī)則的比較研究如A.W. Granwell & Sarah S. McGonigle(2006),維克多·瑟仁伊(2006),避稅的解釋規(guī)則研究,如Brian Galle1(2005)。

(二)我國(guó)的研究現(xiàn)狀

我國(guó)大陸學(xué)者對(duì)避稅問(wèn)題(包括“避稅”、“逃避稅”)的研究文章數(shù)量不少。檢索CNKI系列數(shù)據(jù)庫(kù)1979年至2008年的相關(guān)文章,以 “避稅”為主題詞,共檢索有1 527條(其中博士論文3篇,碩式論文59條);以“稅收規(guī)避”為主題,相關(guān)文章有4條;以“稅收籌劃”為主題,相關(guān)文章2 226條。 ① 從文章的內(nèi)容看,圍繞我國(guó)1994年稅制改革與2004年始的新一輪稅制改革,分別有兩輪研究熱潮:

第一輪研究熱潮主要以稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員關(guān)于外國(guó)反避稅制度的零星介紹為主,因?yàn)槲覈?guó)避稅實(shí)踐及其法律規(guī)制制度的欠缺,研究者從實(shí)務(wù)角度,意圖通過(guò)對(duì)國(guó)外制度的學(xué)習(xí)獲取相關(guān)知識(shí)。如孫慶瑞、邱菊《國(guó)外反避稅措施的啟迪》(《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》, 1994),熊勇立、 周汪麗《加拿大反避稅措施簡(jiǎn)介》(《安徽稅務(wù)》 1997),胡俊生、 周禮華《國(guó)外反避稅措施的簡(jiǎn)介》(《上海財(cái)稅》,1994),漆秀嵐《美國(guó)和西歐主要國(guó)家的反避稅措施》(《國(guó)際貿(mào)易》,1995)等。隨我國(guó)新稅制逐步建立健全,外商投資的深入,避稅與反避稅問(wèn)題首先在國(guó)際稅收領(lǐng)域突顯,迫切要求理論上對(duì)相關(guān)問(wèn)題作出解答。此后,有稅法學(xué)者撰文進(jìn)行一般理論的探討,但是絕大部分文章都以概念辨析、性質(zhì)界定、成因分析為主,而且多局限大陸法系國(guó)家相關(guān)問(wèn)題的介紹。其中張守文的《稅收逃避與規(guī)制》(《稅務(wù)研究》2002)和劉劍文、丁一的《避稅之法理新探》(《涉外稅務(wù)》2003)兩篇文章,對(duì)避稅的概念、性質(zhì)、法律評(píng)價(jià)及法律選擇等進(jìn)行了較全面的法理分析。

伴隨新一輪稅制改革的推進(jìn),稅收實(shí)務(wù)部門(mén)與財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)人集中于國(guó)際避稅方式與我國(guó)反避稅措施的研究,如鄭力堅(jiān)、馬哲的《國(guó)際避稅的方式及反避稅措施》(《稅務(wù)研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形勢(shì)下的國(guó)際避稅與反避稅》(《經(jīng)濟(jì)研究參考》,2005 ), 印中華、田明華的《外資企業(yè)國(guó)際避稅與中國(guó)的對(duì)策》(《世界經(jīng)濟(jì)研究》,2005)。也有學(xué)者對(duì)避稅進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析并提出政策建議,如曲順蘭、鄭華章的《避稅的經(jīng)濟(jì)分析及反避稅政策選擇》(《涉外稅務(wù)》,2006),劉怡《避稅與反避稅的三維視角》(《涉外稅務(wù)》,2006)。也有學(xué)者作成專題碩士論文,如楊艷秋的《企業(yè)所得稅反避稅立法研究》(中國(guó)政法大學(xué) , 2004 ),張霞的《避稅與反避稅問(wèn)題研究》(吉林大學(xué),2004),王晶的《一般反避稅條款制定的必要性》(北京大學(xué),2004年)。

二、主要研究議題及觀點(diǎn)評(píng)析

(一)關(guān)于避稅的概念界定

對(duì)應(yīng)于學(xué)者稱謂“稅法中無(wú)法解決之難題” ②的納稅人規(guī)避納稅的現(xiàn)象,各國(guó)理論研究和法律實(shí)踐正處于不斷認(rèn)識(shí)的過(guò)程中,對(duì)該現(xiàn)象的描述尚未形成統(tǒng)一的術(shù)語(yǔ)。理論上關(guān)于納稅人減免納稅現(xiàn)象的描述包含一個(gè)概念系統(tǒng),包括避稅與相關(guān)概念的界分、避稅如何定義等,有不同的學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)。

英美法系學(xué)者早期的相關(guān)研究,主要集中于劃分避稅與稅收逃漏法律上的界線,而對(duì)避稅作寬泛理解,與稅收節(jié)省等不作區(qū)分。 ③ 隨著避稅活動(dòng)愈演愈烈,司法對(duì)避稅的態(tài)度也發(fā)生變化, ④ 對(duì)于避稅與稅收逃脫之間存在的區(qū)別已達(dá)成共識(shí)。 ⑤概括而言,二者的差異在于是在法律之內(nèi)(盡管可能違背法律精神)還是超越法律范圍運(yùn)作。 ⑥ 但是,因?yàn)閷?duì)稅收籌劃?rùn)?quán)認(rèn)識(shí)上的爭(zhēng)議,對(duì)避稅與稅收籌劃/減輕之間的關(guān)系則有廣義與狹義之分。所以,理論上對(duì)避稅有廣、狹之分。廣義避稅,按結(jié)果不同,可以區(qū)分為可接受的稅收籌劃(tax planning)、稅收減輕(tax mitigation)和不可接受的避稅(unaccepted tax avoidance)。大陸法系國(guó)家關(guān)于避稅的理論,主要源于德國(guó)的學(xué)說(shuō)和判例。認(rèn)為稅收逃漏是虛偽表示、具有非公開(kāi)性、法律應(yīng)予懲治的行為,與避稅存在明顯區(qū)別。大陸法系學(xué)者從憲法有關(guān)自由、財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本權(quán)利條款中推證,納稅人有依法納稅的權(quán)利,對(duì)非依法律文義規(guī)定而征稅的,納稅人可以拒絕,因而推論出納稅人的稅收籌劃?rùn)?quán)。該研究重點(diǎn)在于界定避稅與稅收節(jié)省或籌劃的界線。

關(guān)于避稅與稅收偷逃、稅收節(jié)省的關(guān)系,我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌先生結(jié)合臺(tái)灣地區(qū)的法律實(shí)踐,對(duì)三個(gè)概念進(jìn)行了體系化梳理 ⑦ 。我國(guó)內(nèi)地學(xué)者也基本沿襲臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者的三分法觀點(diǎn),認(rèn)為避稅應(yīng)與偷逃稅嚴(yán)格區(qū)分,適用不同的立法。有學(xué)者將避稅作廣義理解,分成合理避稅與非合理避稅兩種,并分別對(duì)其加以論述。 ⑧又有學(xué)者主張對(duì)避稅進(jìn)行限縮界定,專指濫用法律事實(shí)選擇的可能性,進(jìn)行違反稅法目的的異常行為安排,以實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅負(fù)的不當(dāng)行為。對(duì)那些符合稅法規(guī)定和目的所為的旨在減輕稅負(fù)的合法、正當(dāng)?shù)男袨?以節(jié)稅一詞指稱。 ⑨ 在對(duì)避稅的法律性質(zhì)判定上分歧較大,有合法、違法和脫法三種觀點(diǎn)。

對(duì)于納稅人減免納稅的現(xiàn)象,綜合相關(guān)司法判例和學(xué)者觀點(diǎn)看,理論上人們多從觀察者的角度,趨向于三分法界定,將避稅作為居于稅收逃漏、稅收籌劃二者之間的邊界性概念。因?yàn)楸芏惖倪吔缧?爭(zhēng)議主要集中于對(duì)其作廣義或是狹義界定,并作怎樣的恰當(dāng)表述來(lái)確定邊界。避稅與相關(guān)概念界分的各法學(xué)觀點(diǎn),可以納入單個(gè)社會(huì)行動(dòng)的架構(gòu)圖式來(lái)說(shuō)明。 ⑩ 由于達(dá)成規(guī)避稅收之目的的處境(條件、手段)不同,法學(xué)研究者區(qū)別了三種不同概念,依據(jù)一定的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),作出不同的法律判定,設(shè)置相應(yīng)的法律后果。從概念表述的邏輯結(jié)構(gòu)看,關(guān)于避稅與相關(guān)概念的界定,傳統(tǒng)法學(xué)的觀點(diǎn)主要側(cè)重對(duì)現(xiàn)象的事實(shí)描述和價(jià)值分析兩方面,可以歸納概括如表1所示。

(二)關(guān)于避稅法律規(guī)制的有效性

避稅單就交易形式看,不屬于稅法的事實(shí)構(gòu)成要素,但其結(jié)果違反了稅法的公平納稅正義。法律作為社會(huì)控制方式之一,對(duì)此應(yīng)作如何反應(yīng)或應(yīng)對(duì),稱之為“法律規(guī)制”(相對(duì)應(yīng)的英文短語(yǔ)“Legal response to”),我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者有稱“防杜”,內(nèi)地學(xué)者有“防范”、“治理”等不同表述?！胺梢?guī)制”是指通過(guò)立法、法律適用等途徑來(lái)規(guī)范、制約避稅,包括相應(yīng)的規(guī)章、制度、規(guī)則、原則等。對(duì)決策者來(lái)說(shuō),就一定的生活事實(shí)決定是否進(jìn)行法律規(guī)范、如何制約等,在現(xiàn)代法治社會(huì)就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效性(也有學(xué)者表述為“合法性”、“正當(dāng)性”“正確性”、“合理性”)論證以獲得其成員的忠誠(chéng)。避稅是對(duì)現(xiàn)代稅法有效性的挑戰(zhàn)。按德沃金教授的歸納,面對(duì)現(xiàn)代法律有效性的挑戰(zhàn),大致有兩種解決問(wèn)題的理論:一是德沃金提出的權(quán)利論,另一是占支配地位的理論。 ⑾ 相對(duì)應(yīng)的,關(guān)于避稅法律規(guī)制的有效性論證,也大致沿兩種路徑展開(kāi):

其一,是理想法治國(guó)之憲政主義框架下的稅法體系內(nèi)分析,著眼于納稅人的平等納稅權(quán)利視角。 ⑿ 這一分析進(jìn)路通常引用漢德法官在Helvering V. Gregory案中的觀點(diǎn),即納稅人有最小化稅額的權(quán)利,然后依據(jù)是否違背稅法宗旨、是否濫用私法自治權(quán),將避稅作正當(dāng)(稅收籌劃)與不正當(dāng)(濫用避稅)區(qū)分,認(rèn)為稅法只應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行規(guī)制。從憲法關(guān)于一般自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)行使的概括條款著手,可以推論出人民有稅收規(guī)劃?rùn)?quán),但應(yīng)以社會(huì)秩序與公共利益作為其內(nèi)在界限。對(duì)超過(guò)內(nèi)在界限濫用籌劃?rùn)?quán)的避稅行為,應(yīng)該加以限制。避稅濫用私法形成自由,選擇與經(jīng)濟(jì)事實(shí)明顯不相當(dāng)?shù)姆尚问?其結(jié)果侵?jǐn)_租稅分配正義與租稅國(guó)家基本秩序,(即政府財(cái)政負(fù)擔(dān)應(yīng)于人民間按其經(jīng)濟(jì)能力公平分配的基本原則),而損及公共利益。從權(quán)利沖突的角度看,對(duì)避稅進(jìn)行法律規(guī)制的正當(dāng)性在于納稅人濫用籌劃?rùn)?quán)利與平等納稅權(quán)利相沖突。納稅義務(wù)人雖享有私法上的自由,并藉以規(guī)劃稅捐負(fù)擔(dān),惟不得濫用,如以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)?shù)姆尚问?而規(guī)避租稅構(gòu)成要件的適用,基于平等課稅的要求,無(wú)論是經(jīng)濟(jì)觀察法、一般或特別租稅規(guī)避防杜條款作為防杜脫法避稅的工具,即有其必要性。⒀

其二,是基于法律實(shí)用主義和功利主義的結(jié)果分析,著眼于社會(huì)公共利益視角。 ⒁ 從避稅的結(jié)果看,稅收籌劃也一樣造成稅款流失、經(jīng)濟(jì)行為扭曲、社會(huì)福利減損(負(fù)外部性)。雖然稅收籌劃并無(wú)實(shí)際價(jià)值,然而鑒于規(guī)制成本考慮,可以在立法的意圖范圍內(nèi)作為一個(gè)政策問(wèn)題加以保護(hù);對(duì)決策者來(lái)說(shuō),規(guī)制的具體界限依賴于控制成本效益分析。避稅法律規(guī)制有效性的結(jié)果分析論證進(jìn)路,反對(duì)一開(kāi)始就假定存在稅收籌劃?rùn)?quán)或劃定了避稅的范圍。因?yàn)榧僭O(shè)權(quán)利或界定范圍只能意味著籌劃必須允許,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有籌劃?rùn)?quán)利存在,分析交易籌劃的結(jié)果,以及權(quán)衡企圖阻止它的努力程度,則法律應(yīng)該決定作出適當(dāng)?shù)南拗?。分析從兩個(gè)大方面展開(kāi):一方面從效率角度看,可以將規(guī)避的結(jié)果視作稅基流失,而將對(duì)避稅進(jìn)行法律規(guī)制的結(jié)果視同稅基的擴(kuò)大。首先討論為什么規(guī)避能被當(dāng)作一種稅基的流失,其次討論決定合適應(yīng)稅范圍的一般模型,最后運(yùn)用模型檢驗(yàn)避稅。另一方面,從稅負(fù)分擔(dān)角度,討論反避稅的結(jié)果是否會(huì)影響富人、企業(yè)等的稅負(fù)分配。結(jié)果分析進(jìn)路通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法的運(yùn)用對(duì)避稅的私人利益與社會(huì)公共利益的權(quán)衡,論證避稅法律規(guī)制的必要性,彌補(bǔ)了法律價(jià)值評(píng)判的不足;結(jié)合數(shù)學(xué)模型定量分析,依據(jù)對(duì)其進(jìn)行法律規(guī)制的成本效應(yīng)分析衡量,確定避稅法律規(guī)制的范圍和力度,理論上能夠?yàn)闆Q策層確定避稅法律規(guī)制的界限提供數(shù)據(jù)支持。

(三)關(guān)于避稅法律規(guī)制機(jī)制

理論上看,關(guān)于如何規(guī)制避稅問(wèn)題,實(shí)際上是采用怎樣的途徑、方法識(shí)別填補(bǔ)稅法缺漏,從而形成完備、有效的避稅防治體系。政府機(jī)關(guān)之間如何合理分配避稅規(guī)制權(quán)限,識(shí)別、否認(rèn)一種避稅交易的稅收效果的有效性,是一國(guó)政治體制、稅收權(quán)力分配的具體反映。作為稅法體系的組成部分,避稅法律規(guī)制體系歸納起來(lái),大體上分為立法主導(dǎo)規(guī)制模式與司法應(yīng)對(duì)規(guī)制模式兩種。避稅的立法主導(dǎo)規(guī)制模式,是指稅法的完善與稅法漏洞的填補(bǔ),主要通過(guò)啟動(dòng)立法程序(包括立法解釋程序)來(lái)完成。避稅的司法應(yīng)對(duì)模式,主要是由司法機(jī)關(guān)對(duì)具體避稅案件作出“反應(yīng)”是在微觀層面上進(jìn)行的。在英美法國(guó)家,避稅問(wèn)題通常被看作稅法解釋問(wèn)題。法官必須決定一個(gè)給定的有爭(zhēng)議的交易是否符合一些必須遵守的法律的字面意思,必須在目的解釋、字面解釋、邏輯解釋或其他解釋方法中選擇一種原則據(jù)以定案。 ⒂基于分權(quán)原則和合法性原則,通過(guò)民主立法填補(bǔ)稅法漏洞、否定避稅,可能更可以保障規(guī)則的合法性基礎(chǔ)。由于各國(guó)法律傳統(tǒng)和稅法制度不同,以及各類避稅行為本身的差異,各國(guó)都非常注意依據(jù)具體情況,通過(guò)立法規(guī)制達(dá)到事前否定避稅的目的。

現(xiàn)代各國(guó)規(guī)制實(shí)踐已經(jīng)發(fā)展了多種法律技術(shù)來(lái)應(yīng)對(duì)避稅:立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法進(jìn)行實(shí)體修訂使其不易被濫用,制定一般反避稅規(guī)則、特別反避稅規(guī)則;稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行程序規(guī)則和處罰;法官司法解釋以及創(chuàng)制反避稅規(guī)則等。但沒(méi)有哪一種方法能單獨(dú)解決所有問(wèn)題,各國(guó)也沒(méi)有采用一種統(tǒng)一的方式。關(guān)于避稅法律規(guī)制模式,我國(guó)學(xué)者也有過(guò)簡(jiǎn)單探討(張守文,2002),還有學(xué)者專門(mén)就避稅的一般規(guī)制條款的立法進(jìn)行了研究(王晶,2004)。一般反避稅條款(GAAR)與特別反避稅條款(SAAR)是不同的立法選擇。一般反避稅條款(GAAR)尋求以概括性的方式涵蓋可能出現(xiàn)的各種避稅行為,達(dá)到普遍否認(rèn)的威懾目的。特別反避稅條款(SAAR)針對(duì)某些具體的法律漏洞、缺陷,在某些相關(guān)稅法中規(guī)定旨在解決個(gè)別避稅問(wèn)題的條款。立法通過(guò)SAAR特別否認(rèn)制度,注重從微觀的角度,在對(duì)具體案件的分析處理基礎(chǔ)上,填補(bǔ)避稅案件中需要解決的特定的稅法漏洞。

關(guān)于GAAR的性質(zhì),大陸法系稅法理論上有爭(zhēng)議。關(guān)于GAAR的立法必要性與功用,在成文法國(guó)家通常比較依賴法律規(guī)則,一般條款作為彌補(bǔ)法律規(guī)則不夠靈活的方式,在觀念上也較為學(xué)界和實(shí)務(wù)界接受與支持,但在英美法系稅法理論上有爭(zhēng)議。主張立法制定GAAR的觀點(diǎn)認(rèn)為,該條款可以發(fā)揮以下作用:一是使納稅人更加注意特定法條之立法目的而非僅是其字面意思;二是可以強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅交易之打擊力度;三是可以減少稅法的經(jīng)常性修改而達(dá)到制止避稅交易的目的;四是可以在公開(kāi)禁止某項(xiàng)避稅交易之前,緩和納稅人競(jìng)相從事該交易的現(xiàn)象發(fā)生;五是反濫用條款所創(chuàng)造的不確定性,使那些包含許多稅收籌劃因素的交易受到威脅,因而會(huì)減少新的避稅交易產(chǎn)生。反對(duì)GAAR的觀點(diǎn)則認(rèn)為,制定GAAR可能引發(fā)對(duì)法治的破壞。有美國(guó)學(xué)者認(rèn)為“有很多的原因可以使人對(duì)GAAR如此廣泛的存在而感到驚訝,特別是在那些有著深厚的法治傳統(tǒng)的國(guó)家?！雹?因?yàn)楸芏愋袨椴](méi)有違反法律的文義,只是在利用法律的漏洞,而稅法又屬于傳統(tǒng)上遵循嚴(yán)格解釋的領(lǐng)域,制定GAAR本身等于承認(rèn)突破文義解釋法律,實(shí)際上仍然會(huì)給行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)很大的自由裁量權(quán),使其相當(dāng)于一種類推方法的應(yīng)用,而這與法治和權(quán)力分立的要求是相違背的。近些年來(lái),那些沒(méi)有規(guī)定GAAR的國(guó)家,比如美國(guó)和英國(guó),對(duì)于應(yīng)否規(guī)定GAAR或法典化反避稅司法規(guī)制原則展開(kāi)討論,意見(jiàn)并不一致。⒄

三、基于相關(guān)文獻(xiàn)研究的啟示

綜合國(guó)內(nèi)外關(guān)于避稅、反避稅的研究文獻(xiàn)看,在研究?jī)?nèi)容和研究方法上各有以下特點(diǎn)和趨勢(shì):

就研究?jī)?nèi)容看,英美法系國(guó)家研究焦點(diǎn)集中于具體問(wèn)題,包括規(guī)制規(guī)則的分析和完善建議、具體司法判例的解析和司法原則的研究。結(jié)合國(guó)內(nèi)的研究文獻(xiàn)看,對(duì)國(guó)際避稅的表現(xiàn)形式及其雙邊規(guī)制的介紹較多,或側(cè)重于避稅實(shí)際操作方法和技巧的介紹。近年來(lái),配合我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律規(guī)制的實(shí)踐,有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其規(guī)制的研究已有博士論文數(shù)篇。 對(duì)避稅的一般理論,如對(duì)其的法律界定、法律規(guī)制的合理性論證等,理論界多泛泛而談,沒(méi)有結(jié)合稅法體系特征、運(yùn)用稅法、財(cái)政經(jīng)濟(jì)等學(xué)科研究方法深入探討,導(dǎo)致研究力量分散和低層次重復(fù)。對(duì)避稅一般規(guī)制機(jī)制的研究較少, 對(duì)典型國(guó)家規(guī)制實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)的系統(tǒng)探討也不夠深入。相對(duì)來(lái)說(shuō),我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者關(guān)于避稅問(wèn)題的研究起步較早,如葛克昌先生的碩士論文《租稅規(guī)避之研究》分七章論述了租稅規(guī)避的基本問(wèn)題,包括租稅規(guī)避的概念界定、類型劃分、現(xiàn)象成因、法律構(gòu)成要件及法效果等,并對(duì)一般規(guī)制措施和特別防制措施作了概括分析。黃士洲先生的北大會(huì)議交流論文《脫法避稅的防杜及其憲法界限》,結(jié)合具體案例探討了防杜脫法避稅的憲法基礎(chǔ),并呼吁應(yīng)加強(qiáng)對(duì)具體避稅個(gè)案的分析研究,也反映了我國(guó)關(guān)于避稅具體問(wèn)題研究力量單薄的現(xiàn)狀和加強(qiáng)學(xué)習(xí)借鑒的緊迫性。

就研究方法看,英美法系國(guó)家研究方法具有學(xué)科綜合性,包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收政策學(xué)、組織管理學(xué)等學(xué)科研究人員和研究方法的合力專著。例如,對(duì)避稅法律規(guī)制有效性論證的結(jié)果進(jìn)路分析,綜合運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué),以及經(jīng)濟(jì)學(xué)模型分析避稅及其法律規(guī)制的后果,為劃定避稅的規(guī)制界限提供定量分析;對(duì)公司避稅成因除采用傳統(tǒng)法學(xué)規(guī)范分析外,還就具體社會(huì)條件下的避稅進(jìn)行成本效益分析、供求分析、和社會(huì)學(xué)分析。對(duì)避稅法律規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析,為避稅規(guī)范模式的選擇提供了不同的研究視角。另外,英美法國(guó)家的研究力量具有多領(lǐng)域性,除各大著名法學(xué)院的學(xué)者型研究人員,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所從業(yè)人員的專題研究和政策建議等也占據(jù)重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陸法國(guó)家關(guān)于避稅的研究,則主要局限于傳統(tǒng)概念法學(xué)、分析法學(xué)的研究方法和思路,專注于法學(xué)體系內(nèi)的分析研究,對(duì)具體規(guī)制制度和司法判例的研究則相對(duì)較少(Victor Thuronyi,2003)。而我國(guó)現(xiàn)有研究缺乏系統(tǒng)性和學(xué)科交融性。相關(guān)問(wèn)題的法學(xué)研究仍局限于傳統(tǒng)概念法學(xué)、分析法學(xué)研究范式,且多沿襲了大陸法系國(guó)家的相關(guān)理論,尚無(wú)進(jìn)一步的實(shí)證研究和規(guī)范分析。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 劉劍文、丁一.避稅之法理新探[J].涉外稅務(wù),2003(8、9)

[2] 葛克昌.租稅規(guī)避之研究[D].臺(tái)大碩士論文,1979.

[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.

[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.

[5] Judith Freedman. Defining Taxpayer Responsibility: In Support of a General Anti-Avoidance Principle[J]. The Tax Journal June ,2003.

[6] David Weisbach.Ten Truths About Tax Shelter[J].55 TAX L. REV. 2002.