新“資產(chǎn)減值”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革動(dòng)因

邢 麗 張廣英

摘要:作為會(huì)計(jì)“謹(jǐn)慎性原則”鮮明體現(xiàn)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,從產(chǎn)生到發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)必然的過(guò)程。最初“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的計(jì)提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增,同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。然而,由于信息不對(duì)稱,執(zhí)行過(guò)程中越來(lái)越多的企業(yè),把資產(chǎn)減值作為盈余管理的手段,任意操縱利潤(rùn),反而嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了完善準(zhǔn)則的合理性,提高準(zhǔn)則的可操作性,遏制這一現(xiàn)象,對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度作了歷史性變革。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;資產(chǎn)減值;盈余管理

1 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變革要點(diǎn)

為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露,新準(zhǔn)則增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則,界定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值。其改革要點(diǎn)如下:

第一,新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念。新準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念,規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”(新準(zhǔn)則第二條)。如果單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。

第二,在減值跡象判斷上,新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查,判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象,不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”(新準(zhǔn)則第四條)。

第三,新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一變革將對(duì)企業(yè)利用“資產(chǎn)減值”進(jìn)行盈余管理進(jìn)行有效遏制,旨在減少利潤(rùn)操縱行為,改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量,保證上市公司退市機(jī)制實(shí)施的公平性。

第四,新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)合并形成的商譽(yù),每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試,并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng),只要有公平價(jià)值,就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值,就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”變革動(dòng)因

第一,首先,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“資產(chǎn)減值”內(nèi)容的不夠完善和較差的可操作性是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的根本動(dòng)因。具體表現(xiàn)如下:

一是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定,企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn),合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而,對(duì)于“定期”,會(huì)計(jì)制度沒(méi)有說(shuō)明,這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性,致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間作了明確說(shuō)明,明確在“資產(chǎn)負(fù)債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對(duì)于發(fā)生了減值的應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。二是為了計(jì)算確定資產(chǎn)減值損失,現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度及舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括:公允價(jià)值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn),在不同的準(zhǔn)則中又各有表述,對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量方法沒(méi)有明確的規(guī)定,計(jì)算現(xiàn)值時(shí)折現(xiàn)率的選取沒(méi)有規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)計(jì)算有關(guān)指標(biāo)時(shí)難以掌握,因而可操作性差,存在較大的調(diào)節(jié)空間。新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法,使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的可操作性。

準(zhǔn)則還規(guī)定,資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。并對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,便于實(shí)務(wù)操作。

第二,我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,大量上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理、任意操縱利潤(rùn),擾亂退市機(jī)制等現(xiàn)象是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實(shí)動(dòng)因。具體表現(xiàn)形式如下:

一是少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,增加企業(yè)利潤(rùn)。實(shí)例分析:TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題整改報(bào)告》的公告,公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4,952萬(wàn)元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4,392萬(wàn)元,少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2,813萬(wàn)元,少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬(wàn)元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法,1999年TCL通訊虧損17,984萬(wàn)元,如果2000年繼續(xù)虧損,則將被ST;企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST,才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4,392萬(wàn)元,這違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則,也反映了上市公司利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱盈余的一種情形。

二是多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,減少企業(yè)利潤(rùn),進(jìn)行 big bath。實(shí)例分析:ST魯銀在2002年度報(bào)告中顯示每股收益-1.07,虧損額高達(dá)2.65億元。實(shí)際上魯銀投資2002年度實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)分別比2002年增長(zhǎng)了24%和40%,但由于在期末對(duì)應(yīng)收賬款、委托貸款、對(duì)外投資等資產(chǎn)計(jì)提了高達(dá)1億元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,使得公司管理費(fèi)用劇增,才是是導(dǎo)致公司巨額虧損的主要原因。公司這所以這么做是基于2002年扭虧無(wú)望,通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行bigbath,為來(lái)年盈利做秘密準(zhǔn)備。

三是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,增加利潤(rùn),粉飾業(yè)績(jī)。實(shí)例分析:ST幸福是一個(gè)連續(xù)虧損三年面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的上市公司,2002年4月30日起被暫停上市,2002年半年年報(bào)宣布扭虧為盈,實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)162.62萬(wàn)元,從而恢復(fù)上市,而之后的三季度卻顯示公司虧損1,369.85萬(wàn)元。ST幸福的業(yè)績(jī)?cè)诙潭虝r(shí)間內(nèi)何以產(chǎn)生如此大的變化,經(jīng)分析,該公司是在2001年扭虧無(wú)望的情況,干脆多提減值準(zhǔn)備1,812萬(wàn)元,進(jìn)行“大洗澡”,然后在2002年半年報(bào)中沖回減值準(zhǔn)備,才使公司扭虧為盈,得以重新恢復(fù)上市資格。

實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為,一方面是為了避免虧損,另一方面是為了進(jìn)行大洗澡(big bath);同時(shí)有較弱的證據(jù)說(shuō)明減值前盈利的公司也存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提減值進(jìn)行盈余管理的行為,一方面是為了平滑利潤(rùn),另一方面是為了達(dá)到盈余增長(zhǎng)。

第三,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系加入全球一體化進(jìn)程,是該項(xiàng)準(zhǔn)則變革的必然動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展起著巨大的推動(dòng)作用。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,特別是資本市場(chǎng)的蓬勃興起,會(huì)計(jì)信息所發(fā)揮作用的環(huán)境也在發(fā)生著重大的改變。比如中國(guó)正在快速融入全球經(jīng)濟(jì),無(wú)論在出口、海外生產(chǎn)、海外融資、并購(gòu)、反傾銷等方面都體現(xiàn)了國(guó)際化特征,這就要求盡可能采用與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值相關(guān)內(nèi)容也必然受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大趨勢(shì)影響,比如資產(chǎn)減值跡象判斷中對(duì)公允價(jià)值的充分使用;比如新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法,現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度沒(méi)有涉及商譽(yù)的減值問(wèn)題,新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù),企業(yè)至少每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試,這與國(guó)際的處理方法基本趨同。

3 新“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則變革的后果展望

由于新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn),在以后期間不轉(zhuǎn)回。引起了會(huì)計(jì)界的諸多猜測(cè),比如會(huì)不會(huì)在上市公司引起2006年的資產(chǎn)減值沖回的“趕集”現(xiàn)象。原因是因?yàn)橐恍├么蠓?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司,有可能在2006年將減值準(zhǔn)備統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)回,否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,這些“秘密準(zhǔn)備”或“隱藏利潤(rùn)”將永遠(yuǎn)費(fèi)用化了,所以這些公司2006年的利潤(rùn)將產(chǎn)生較大的波動(dòng)。

由于新準(zhǔn)則在本年度內(nèi)才開(kāi)始實(shí)施,故沒(méi)有相關(guān)的案例和數(shù)據(jù)給予實(shí)證研究,我們只是展望,新“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則將在特定的國(guó)情和歷史時(shí)期起著不可或缺的作用,但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的歷史長(zhǎng)河中,它也只是個(gè)片段和瞬間,會(huì)在新的形勢(shì)中繼續(xù)完善和不斷發(fā)展!

總之,隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化,我國(guó)企業(yè)制度進(jìn)一步完善,經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨規(guī)范,加之國(guó)家政策的大力支持,使我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善有了必要的環(huán)境和廣闊的空間。同樣,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善,也必將進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的步伐。

參考文獻(xiàn)

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