國外企業(yè)納稅遵從成本研究動態(tài)

張　琳

【摘要】企業(yè)稅收遵從成本的累退屬性已經(jīng)得到西方發(fā)達國家和一些發(fā)展中國家學者的支持。在累退屬性的引導下,研究人員正日益關注中小企業(yè)遵從行為研究,強調(diào)稅制對中小企業(yè)影響的評估。需要指出的是,相關研究也存在一系列困難,并導致研究成果缺乏可比性。

【關鍵詞】納稅遵從成本;企業(yè);累退性;動態(tài)

英國巴斯大學的教授Sandford(1989;1995)認為,納稅遵從成本是,由納稅人或第三方,尤其是企業(yè)在滿足特定稅制結構對他們提出的強制性要求過程中所發(fā)生的成本,遵從成本不包括繳稅款本身和任何由此產(chǎn)生的歪曲費用。Sandford的研究顯示了納稅遵從成本具有顯著的累退性(regressive nature)。研究認為,高昂的遵從成本會增加資源成本,導致不遵從行為,扭曲生產(chǎn)決定和減少投資,減少稅收公平,并減少國際競爭力(Pope,1994)。遵從成本的高低意味著在稅款之外所消耗的社會資源的大小。這些資源被消耗得越多,對社會福利水平的負面影響就越大。因此,納稅遵從成本累退性研究不僅具有重要的學術意義,而且具有重大的政策意義。為此,本文對遵從成本累退性研究進行了回顧,概括了目前研究的一些新動態(tài)①,同時也指出一些存在的問題。

一、累退性成為遵從成本研究領域的一個重要共識

早在1989年Slemrod等人研究發(fā)現(xiàn),英國企業(yè)的公司所得稅(及其他稅收研究)遵從成本具有顯著的累退特性:小型企業(yè)(應稅營業(yè)額10萬英鎊以下)的遵從成本占應稅營業(yè)額的0.78%,而中型企業(yè)(應稅營業(yè)額10萬至100萬英鎊)和大型(超過100萬英鎊)的遵從成本分別占應納稅營業(yè)額的0.15%和0.04%。Allers(1994年)取得的成果也表明,隨企業(yè)規(guī)模增加,荷蘭企業(yè)單位員工和營業(yè)額的遵從成本顯著地下降。Pope(1995)和Sandford和Hasseldine(1992)的幾項研究發(fā)現(xiàn),澳大利亞和新西蘭的大公司的遵從成本一般都比小公司更大,但遵從成本與營業(yè)額相比較后,小企業(yè)的遵從成本比大企業(yè)高。Blumenthal 和Slemrod(1992)和 Slemrod(1997)的研究則表明,模型是美國企業(yè)遵從成本的一個重要解釋變量:盡管擁有更多資產(chǎn)的公司需要承受更大的遵從成本,但是遵從成本的規(guī)模經(jīng)濟效應十分明顯。為了進一步探索遵從成本與企業(yè)規(guī)模的關系。2002年Slemrod和Venkatesh研究了比CEP/CIC框架更小的美國企業(yè)遵從成本。調(diào)查結果顯示,盡管隨著資產(chǎn)規(guī)模的增長,擁有500萬美元或以上資產(chǎn)的企業(yè)遵從成本系統(tǒng)性地增加,但進一步的研究發(fā)現(xiàn),小企業(yè)的單位資產(chǎn)遵從成本比大企業(yè)要高。而且企業(yè)資產(chǎn)增長一個百分點只能導致遵從成本增加0.60個百分點。在遵從成本和其它規(guī)模指標(如銷售額、雇員數(shù)量等)關系上同樣表現(xiàn)類似累退特性(Slemrod和Venkatesh,2002)。

與此同時,學者們對遵從成本累退性質(zhì)原因也進行了解釋。如Slemrod(2006)認為,由于一個企業(yè)必須花費資源以確定是否有法規(guī)或稅收規(guī)定適用于它,并決定企業(yè)是否遵從和必須采取何種行動遵從。這些信息收集費用大部分都是固定性的。因此,稅收遵從成本累退性具有普遍性。該論斷目前已經(jīng)得到了來自發(fā)展中國家學者研究的支持。從20世紀80年代末以來,一些發(fā)展中國家開展了遵從成本研究工作。如Matheu和Angel(1989)對阿根廷國稅和地方省級和市級稅的遵從成本進行了測算。其結果顯示該國小公司的遵從成本約占其稅款的6%~9%,中型公司的遵從成本約占其稅款的3%~5%,大公司約為1%~4%。Ariff等(1995)對新加坡部分上市公司所得稅遵從成本的研究結果表明, 該國公司所得稅的遵從成本約占公司所得稅的0.36%,其中,小公司為0.596%,中型公司為0.452%,大公司為0.321%。同樣地,來自香港(如Ariff, Loh和Talib,1995;Chan, Cheung和Ariff,1999),馬來西亞(如Loh, Ariff, Ismail, Shamser和Ali,1997)和斯洛文尼亞(如Klun,2002,2004)、克羅地亞(如Blazic,2004a,2004b)的中小企業(yè)遵從成本研究也有類似的結果:即盡管大企業(yè)的遵從成本一般費用較高于中小型企業(yè),但遵從成本呈顯著遞減。

二、中小企業(yè)遵從成本研究正成為熱點

遵從成本累退特性使人們逐漸意識到小企業(yè)納稅遵從行為研究的重要性和緊迫性。如Pope(2001)認為,通常情況下,企業(yè)都在努力將任何增加的遵從成本轉(zhuǎn)嫁給消費者。但市場、政府價格管制和反暴利法等可能會阻止這種轉(zhuǎn)嫁行為。因此,那些小企業(yè)在傳遞遵從成本過程中可能會遇到更大的困難。另一方面,正如Sandford等(1989)、Sandford(1995)、Allers(1994)和Tran-Nam等(2000)所認為的,大型企業(yè)可以享受到稅收遵從的收益,而小型企業(yè)不僅不能充分享受遵從收益,而且要承擔較高的銷售稅、雇員預扣所得稅和公司所得稅的遵從成本。稅收遵從成本負擔分布不均衡,使得小企業(yè)在與大企業(yè)直接或間接競爭中,總處于不利地位。與早期研究相比(1934—1986年),此時的研究已經(jīng)不局限于論證累退性的存在,而是要揭示累退特性對小企業(yè)所造成的實質(zhì)性傷害。

這一動態(tài)已經(jīng)體現(xiàn)在對政府稅制決策支持方面。自1985年開始,英國、愛爾蘭、新西蘭、澳大利亞,甚至印度等國相繼將稅收遵從成本評估提上議事日程,規(guī)定在政府報告、立法、稅制改革等都必須經(jīng)過強制性遵從成本評估(Compliance Cost Assessments,CCAs)。如英國政府規(guī)定新稅制提案必須經(jīng)過強制性遵從成本評估(Compliance Cost Assessments,CCAs)。Glassberg和Smyth(1995)將CCAs所要求的新稅收措施對小企業(yè)影響評估稱之謂“小公司試金石測試(a small firms litmus test)”。澳大利亞稅收的任何變化都必須獲得提供稅收影響報告(Taxation Impact Statements,TIS)的支持。如Beddall的報告(1990)承認稅收遵從成本對澳大利亞小企業(yè)負擔,并提出了各種建議以簡化小型企業(yè)的稅制系統(tǒng)。其中一些建議得到政府的采納和執(zhí)行(Pope,1992)。另外,澳大利亞小企業(yè)組織委員會(Council of Small Business Organisations of Australia,COSBOA)曾強烈要求政府對小企業(yè)因為征收貿(mào)易和服務稅(Goods and Services Tax,GST)造成的損失進行補償。為了滿足決策支持的需要,研究重心也從遵從總費用的估計轉(zhuǎn)向?qū)μ囟ǘ惙N的遵從成本分析。這種研究重心轉(zhuǎn)移或范圍縮小反映出學者推動稅制改革的動機,也得到一些理論界權威人士的支持(如Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;Pope,2001)。

三、遵從成本研究可比性亟待提高

自Haig(1934)率先對美國聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進行了測量以來,遵從成本測量框架就成為相關研究的重點和難點。從新近的一些研究文獻來分析,本文認為人們已經(jīng)對企業(yè)納稅遵從成本形成了一個較為清晰的輪廓。具體表現(xiàn)在下列幾個方面:①關于遵從成本概念界定。如Sandford等人(1989)、Sandford(1995)、Pope(1995)等認為, 遵從成本應當是一個凈遵從成本(net compliance costs)概念,而不是總遵從成本(gross compliance costs)概念。Tran-Nam 等(2000)則進一步認為,遵從總成本包括納稅人(包括無償幫助者及企業(yè)內(nèi)部支付報酬的雇員)辦理涉稅事務所花費的時間價值,辦理涉稅事務的附帶費用或管理費用的非勞動成本,支付給稅務顧問的費用;遵從收益則不僅包括現(xiàn)金流收益,還包括稅收扣除收益(tax deductibility benefits)和管理收益(managerial benefits)等其它相關收益;②遵從行為的心理成本的重要性亦得到肯定。如Sandford等(1989)認為遵從成本應當考察那些由于處理個人的稅務事務的心理壓力和痛苦造成的心理成本,特別是較貧窮的養(yǎng)老金領取者,寡婦和離婚婦女和獨身女人。學者(如Evans和Walpole,1997;Chattopadhyay和Das- Gupta, 2002;Manchester Business School,2000)認為,企業(yè)特別是小企業(yè)的遵從成本中也應當包括心理成本。心理成本也是稅收遵從成本研究中尚需深入研究的領域;③稅制的影響。如Chattopadhyay和Das-Gupta(2002)指出,由于政府的辦事效率較低、腐敗較嚴重等因素的影響,所以發(fā)展中國家企業(yè)遵從成本構成更加復雜。他們指出,如退稅被拖延的機會成本以及納稅人有時為疏通關系花在有關官員身上的支出等,都應當被納入遵從成本考察范圍。

盡管隨著理論模型的研究不斷深入,人們獲得更多的評價手段和工具,但綜觀最新的一些實證研究成果,本文發(fā)現(xiàn)遵從成本理論模型的應用仍存在重重困難:首先是費用識別問題。一方面,遵從成本與會計成本也相互重疊,而且分離這兩類成本也是十分困難的(Chattopadhyay和Das-Gupta,2002;

Evans 和Walpole,1997)。另一方面,遵從成本的各類別之間有時是很難區(qū)分的(Blazic,2004a)。其次,在費用計量方面也存在困難。尤其是遵從成本的心理成本難以量化,以至于有的研究者干脆放棄對心理成本的測量(如Tran-Nam等,2000;Blazic,2004b)。凈遵從成本概念的有效性同樣受到質(zhì)疑,如Pope等(1994)指出,遵從收益是否與遵從行為存在相關值得懷疑;總成本的再分配不僅發(fā)生在納稅人與稅務管理機構之間,也發(fā)生在納稅人之間;納稅延遲收益不應當歸因于遵從成本補償。上述種種問題對遵從成本研究造成了實質(zhì)性影響。正如Chattopadhyay和Das-Gupta(2002)所指出的那樣,由于稅收制度的巨大差異和估計方法的嚴重分歧,導致遵從成本估計沒有嚴格意義上的可比性。為此,人們也作出了許多的努力來改善研究品質(zhì)。如在調(diào)查方式上,一些學者強調(diào)實地調(diào)查和訪談研究的重要性。Blazic(2004)就認為訪談研究能有效地提高問卷回答率,加深被訪者對問卷的理解。其次,研究者也對心理成本測試進行了嘗試, Sandford(1973)、Sandford等(1989)、Slemrod和Sorum(1984)、Blazic(2004a)通過詢問納稅人為擺脫遵從焦慮的支付意愿的方式確定遵從成本。另外,Kauser等(2001)則數(shù)據(jù)處理方面有獨到之處,他們將心理成本作為一個特殊項目單獨研究。

四、研究展望

盡管遵從成本累退性已經(jīng)得到相關研究的有力支持,為一些國家稅收政策制訂提供了理論依據(jù)。但該研究仍未走向成熟,存在許多的不足。中國作為一個經(jīng)濟新興體,理當重視納稅遵從成本研究。本文認為,中國遵從成本研究今后的重點不單單是實證遵從成本的累退特性,而應當格外地關注中小企業(yè)遵從成本對遵從行為的影響。另外,加強遵從成本比較研究也是十分必要?！?/p>

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