遞延收益的賬務處理及列報

鄭桂華

2006年2月15財政部發(fā)布新的《企業(yè)會計準則》,并于2006年10月30日發(fā)布《企業(yè)會計準則——應用指南》,政部會計司及時組織編寫了《企業(yè)會計準則講解》,便于廣大財會人員及時學習。根據(jù)以上相關(guān)規(guī)定,遞延收益科目核算的性質(zhì)與內(nèi)容和以前發(fā)生了很大變化。

一、新舊會計準則對遞延收益的不同界定

遞延收益是指尚待確認的收入或收益,也可以說是暫時未確認的收益,它是權(quán)責發(fā)生制在收益確認上的運用。原《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中,遞延收益應用主要體現(xiàn)在2001年發(fā)布的《租賃準則》和2001年修訂的《收入準則》的相關(guān)內(nèi)容中。根據(jù)這兩個準則的規(guī)定,企業(yè)可以在遞延收益下設(shè)置“未實現(xiàn)融資收益”“ 未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)”等明細科目進行核算。根據(jù)新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應用指南》的規(guī)定,遞延收益科目核算《政府補助》準則確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助金額。新準則把“未實現(xiàn)融資收益”直接作為一級科目核算企業(yè)應該分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益。由此可見新準則規(guī)定的遞延收益的核算范圍更小,只核算企業(yè)以后期間計入當期損益的政府補助,不再核算《租賃準則》和《收入準則》的有關(guān)內(nèi)容。

二、新準則下遞延收益的核算

根據(jù)新會計準則及其應用指南的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)收到的政府補助,應區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和收益相關(guān)的政府補助。在核算時,應借記“其他應收款”或“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目,然后分期借記“遞延收益”科目,貸記“營業(yè)外收入——政府補助利得”科目。

例1:某糧食企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定和有關(guān)主管部門每6個月下達的輪換計劃出售陳糧,同時購入新糧,為彌補該企業(yè)發(fā)生的輪換費用,財政部門按照輪換計劃中規(guī)定的輪換量支付該企業(yè)0.06元/斤的輪換補貼。該企業(yè)根據(jù)下達的輪換計劃需要在20X8年10月至20X9年3月輪換儲備糧2億斤(每月轉(zhuǎn)換儲備糧量相同),款項于20X9年3月收到。

(1)20X8年10月份應根據(jù)輪換量2億斤和規(guī)定的補貼額0.06元/斤,確認其他應收款1200萬元

借:其他應收款 12,000,000.00

貸:遞延收益 12,000,000.00

(2)20X8年10月將補償10月份的補貼計入當期收益

借:遞延收益 2,000,000.00

貸:營業(yè)外收入——政府補貼利得 2,000,000.00

(3)以后每月份的分錄同(2),同時20X9年3月份收到政府補助金,賬務處理如下:

借:銀行存款12000,000.00

貸:其他應收款12,000,000.00

企業(yè)取得的政府補助未非貨幣性資產(chǎn)的,應首先確認一項資產(chǎn)和遞延收益,然后在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分攤遞延收益。需要注意的是,遞延收益的分攤的起點時“相關(guān)資產(chǎn)可供使用”時,遞延收益分攤的終點是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(孰早)”,相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被處置(出售、報廢、轉(zhuǎn)讓等),尚未攤銷的遞延收益應當一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的收益,不再予以遞延。

例2:20X9年1月1日某企業(yè)收到政府450萬元財政撥款用于購買科研設(shè)備1臺。企業(yè)于1月29日購入該無需安裝的設(shè)備并交付使用,實際成本480萬元,其中用自有資金30萬元支付。該設(shè)備使用壽命10年,直線法計提折舊,無殘值。8年后的2月1日出售該設(shè)備,收到價款120萬元。

(1)20X9年1月收到財政撥款

借:銀行存款 4,500,000.00

貸:遞延收益 4,500,000.00

(2)20X9年1月29日購入該設(shè)備

借:固定資產(chǎn) 4,800,000.00

貸:銀行存款 4,800,000.00

(3)自20X9年2月每個資產(chǎn)負債表日計提折舊,分攤遞延收益

借:研發(fā)支出 40,000.00

貸:累計折舊40,000.00

借:遞延收益 37,500.00

貸:營業(yè)外收入——政府補助利得 37,500.00

(4)8年后的2月1日出售該設(shè)備,同時轉(zhuǎn)銷該遞延收益余額

借:固定資產(chǎn)清理960,000.00

累計折舊3,840,000.00

貸:固定資產(chǎn) 4,800,000.00

借:銀行存款 1,200,000.00

貸:固定資產(chǎn)清理 960,000.00

營業(yè)外收入 240,000.00

借:遞延收益900,000.00

貸:營業(yè)外收入——政府補助利得 900,000.00

三、與遞延收益相關(guān)的所得稅處理

企業(yè)在進行遞延收益處理的時候,應特別注意與此相關(guān)的所得稅問題。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》(財稅字[1995]081號)第一條:企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入,除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外,應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。根據(jù)該規(guī)定,按照新企業(yè)會計準則的核算要求,企業(yè)在以后期間收到政府補助金額,如例1,在年度所得稅匯總清算時,符合遞延所得稅負債的確認條件時應確認一項遞延所得稅負債;如果企業(yè)在當期收到該政府補助金額,如例2,在年度所得稅匯總清算時,符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件時需要確定一項遞延所得稅資產(chǎn)。

四、遞延收益的列報

企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日,應將遞延收益科目余額正確地列示在資產(chǎn)負債表中。有人認為根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理的有關(guān)信息,應將遞延收益的科目余額列入資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”中,因為遞延收益的會計科目代碼為2401,在其后為長期借款,科目代碼為2501,這說明遞延收益不屬于長期負債。其實這種觀點時錯誤的,因為沒有認真分析遞延收益的核算內(nèi)容。由例2我們知道,遞延收益的核算的期限比較長的,需要在以后的期限攤銷的,特別是因資產(chǎn)相關(guān)的政府補助而確認的遞延收益時,因而應區(qū)分對待,將遞延收益中1年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負債表中的其他流動負債項目中,其他部分列入資產(chǎn)負債表中其他非流動負債項目中。同時在財務報表附注中,有關(guān)政府補助的披露中,應列示尚需遞延的金額。