淺析營業(yè)稅的納稅籌劃

劉紅杰

摘要:稅收實(shí)質(zhì)是國家為了行使職能,取得財政收入的一種方式。它有三個特征,即強(qiáng)制性、無償性和固定性。企業(yè)作為納稅人,繳納的稅款具有無償性,這就構(gòu)成了企業(yè)的永久性負(fù)擔(dān)。稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù),屬于企業(yè)應(yīng)有的一項基本權(quán)利。稅收籌劃是一種增值活動,它是以財務(wù)會計核算為條件的,為進(jìn)行稅收籌劃就需要建立健全財務(wù)會計制度,規(guī)范財會管理,從而使企業(yè)經(jīng)營管理水平不斷躍上新臺階。

關(guān)鍵詞:營業(yè)稅 納稅籌劃

根據(jù)營業(yè)稅的計算公式,應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)額×稅率,從這個公式中可以看到,影響營業(yè)稅額大小的因素有兩個:一個是營業(yè)額,另一個是適用的稅率。這兩個因素中的任何一個因素變動都會引起營業(yè)稅應(yīng)納稅額的變化。從籌劃的角度考慮,我們應(yīng)從這兩個影響因素入手,尋求營業(yè)稅的籌劃方略。

一、營業(yè)額的籌劃方略

營業(yè)稅籌劃的關(guān)鍵在于營業(yè)額。一般說來,營業(yè)稅各行業(yè)的稅率比較單純,實(shí)施籌劃的余地并不是很大,常采用的方略也已經(jīng)在上面介紹了。然而,營業(yè)稅在應(yīng)稅營業(yè)額的確定上卻是彈性很大,因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。

在介紹運(yùn)用營業(yè)額籌劃的具體方略前,首先有必要對營業(yè)稅中所指的營業(yè)額的概念有一個清楚的了解。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。價外費(fèi)用是指向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項、代墊款項和各種形式的價外費(fèi)用。

我們知道,在稅率一定的情況下,營業(yè)額的大小最終決定了營業(yè)稅應(yīng)納稅額的多少。因此,營業(yè)額的籌劃方略簡單的說就是在合法正確計算營業(yè)額的前提下,盡可能的使其最小化。這是通過營業(yè)額籌劃的根本原則,是納稅人在實(shí)施具體的籌劃操作時努力的方向。

(1)運(yùn)輸企業(yè)節(jié)稅方案。運(yùn)輸企業(yè)自中華人民共和國境內(nèi)運(yùn)載旅客或貨物,在境外改為由其他企業(yè)承運(yùn)旅客或者貨物的,以全程運(yùn)費(fèi)減去付給該承運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)后的余額為營業(yè)額。因此,從企業(yè)節(jié)稅角度考慮,應(yīng)當(dāng)要求對方承運(yùn)時擴(kuò)大運(yùn)費(fèi)以沖減總費(fèi)用,尋求外方用其他方式回報高費(fèi)用彌補(bǔ)帶來的損失。

例2 四川某工廠和一運(yùn)輸公司簽訂一項貨物運(yùn)輸合同。合同規(guī)定,運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)將該工廠貨物運(yùn)往某國B地,總運(yùn)費(fèi)為20萬元人民幣。該運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)往某國A地后,委托該國另一運(yùn)輸企業(yè)將貨物運(yùn)往B地,同時支付運(yùn)費(fèi)4萬元人民幣。該運(yùn)輸企業(yè)該項業(yè)務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅為:(20-4)×3%=0.48(萬元) 。

為了達(dá)到籌劃的目的,該運(yùn)輸公司經(jīng)過與國外運(yùn)輸企業(yè)協(xié)商后,私下達(dá)成協(xié)議,與該國外運(yùn)輸企業(yè)長期合作,但作為條件,國外運(yùn)輸企業(yè)要幫助其籌劃。于是,該運(yùn)輸公司將支付給國外運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收入增加到8萬元,多出的4萬元日后再由國外以其他形式返還。這樣,國內(nèi)運(yùn)輸公司繳納的營業(yè)稅為:(20-8)×3%=0.36(萬元),從而可以減少稅款支出0.12萬元,實(shí)現(xiàn)了籌劃的目的。

此外,根據(jù)行為發(fā)生地的判別原則,《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,將貨物、旅客從境外運(yùn)往境內(nèi),或者將貨物從境外某一地運(yùn)往境外另一地,由于上述行為沒有發(fā)生在中國境內(nèi),因此不用繳納營業(yè)稅。運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)掌握這一點(diǎn),以免無故多交稅。

(2)建筑、安裝業(yè)節(jié)稅方案。建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)行為的營業(yè)額,不論納稅人與對方如何核算,其工程用材料費(fèi)用均應(yīng)包括在營業(yè)額中。因此,企業(yè)從節(jié)稅角度看,常常通過降低材料費(fèi)用方式降低營業(yè)額,達(dá)到節(jié)稅的目的。

例3 某建筑公司為某企業(yè)建造一個廠房,總承包價款為500萬元,工程所需材料由該企業(yè)購買,價款為300萬元,按照上述規(guī)定,則該業(yè)務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅為:(500+300)×3%=24(萬元)

為了減少應(yīng)納營業(yè)稅款,如果將材料由企業(yè)購買改為由建筑公司承擔(dān)并合在總承包價款之中,由于建筑公司常年從事建筑安裝,可以以較低的價格購進(jìn)原材料,這樣就使得總承包價降低。假設(shè)總承包價為600萬元,則建筑公司應(yīng)納營業(yè)稅600×3%=18(萬元),從而減少稅款支出6萬元。

二、稅率的籌劃方略

由于營業(yè)稅不同的稅目適用的稅率不同,而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中往往會涉及兩個以上不同的應(yīng)稅項目,例如有些賓館飯店既經(jīng)營餐廳、客房,從事服務(wù)業(yè),適用服務(wù)業(yè)的5%的稅率,又經(jīng)營夜總會,從事娛樂業(yè),適用5%～20%的服務(wù)業(yè)稅率。這種稅率之間的差異也就給了納稅人籌劃操作的空間,通過各種方略的合理運(yùn)用,使自身業(yè)務(wù)統(tǒng)一適用較低檔次的稅率或是避免被從高適用稅率,從而達(dá)到節(jié)省稅款支出的目的。隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展,建筑安裝業(yè)務(wù)日趨繁榮。按照建筑工程承包公司與建設(shè)單位是否簽訂承包合同,我國稅法將建筑工程承包業(yè)務(wù)應(yīng)繳的營業(yè)稅劃歸為兩個不同的稅目,適用不同的稅率,即某些業(yè)務(wù)按照建筑業(yè)稅目適用3%的稅率,某些業(yè)務(wù)按照服務(wù)業(yè)稅目適用5%的稅率,這就為建筑業(yè)納稅人通過適用稅率的轉(zhuǎn)變進(jìn)行籌劃提供了操作空間。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的,以承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。此外,《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)規(guī)定,工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù),無論其是否參與施工,均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同,只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù),對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。具體而言,若承包公司與發(fā)包單位簽訂的是工程承包合同,適用建筑業(yè)3%的稅率;否則,將適用服務(wù)業(yè)5%的稅率。對此,建筑業(yè)納稅人尤其是工程承包公司就要清楚掌握,在不進(jìn)行施工而只是組織協(xié)調(diào)的情況下應(yīng)通過簽訂適當(dāng)?shù)暮贤?改變自身業(yè)務(wù)的性質(zhì),避免適用服務(wù)業(yè)的5%的稅率,而是按照建筑業(yè)的3%的稅率對其所得繳納營業(yè)稅,從而實(shí)現(xiàn)籌劃的目的。

例1 甲單位發(fā)包一建設(shè)工程。在工程承包公司乙的協(xié)助下,施工單位丙最后中標(biāo)。于是,甲與丙公司簽訂了工程承包合同,總金額為2000萬元。乙公司未與甲單位簽訂承包建筑安裝工程合同,而只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù),丙支付給乙公司服務(wù)費(fèi)用200萬元。那么,按照上述規(guī)定,乙公司應(yīng)納營業(yè)稅為:200×5%=10(萬元)。

如果乙公司直接和甲公司簽訂承包合同,合同金額為2000萬元。然后,乙公司再把該工程轉(zhuǎn)包給丙公司,分包款為1800萬元。這樣,乙公司應(yīng)繳納營業(yè)稅(2000-1800)×3%=6(萬元)。通過這種稅率上的籌劃操作,乙公司可節(jié)省營業(yè)稅4萬元。雖然這樣一來,乙公司因?yàn)楹炗喠撕贤U納印花稅(2000+1800)×0.3‰=1.14(萬元),但是最終還是可以節(jié)省稅款2.86萬元(4-1.14)。

例3新華商場為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率為17%,本年向貨物供應(yīng)商收取與銷售額掛鉤管理費(fèi)收入合計500萬元。新華商場取得管理費(fèi)收人應(yīng)繳納增值稅=500/1.17x17%=72.65(萬元)。對于此案例進(jìn)行納稅籌劃,納稅籌劃所依據(jù)的稅收文件為國稅發(fā)[2004]第136號“國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知”規(guī)定:一、商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入,按照以下原則征收增值稅或營業(yè)稅:(一)對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,不屬于平銷返利,不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金,應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。(二)對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金,不征收營業(yè)稅。二、商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入,一律不得開具增值稅專用發(fā)票。三、應(yīng)沖減進(jìn)項稅金的計算公式調(diào)整為:當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金=當(dāng)期取得的返還資金/(1+所購貨物適用增值稅稅率)X所購貨物適用增值稅稅率。可制定籌劃方案:新華商場與貨物供應(yīng)商簽訂貨物裝卸勞務(wù)合同,規(guī)定新華商場為貨物供應(yīng)商按貨物供應(yīng)量提供貨物裝卸勞務(wù)服務(wù),收取貨物供應(yīng)商貨物裝卸上架費(fèi)500萬元。由于貨物裝卸上架費(fèi)與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,只與貨物供應(yīng)量有關(guān),且商場提供了裝卸勞務(wù),則貨物裝卸上架費(fèi)500萬元不視為平銷返利,可按營業(yè)稅的適用稅率征收營業(yè)稅,新華商場應(yīng)繳納營業(yè)稅=500x3%=15(萬元),減少稅收支出57.65萬元。

本文僅僅提供了稅收籌劃中的常見問題及解決辦法,企業(yè)在策劃中切忌千篇一律,盲目照搬其他企業(yè)的方案。企業(yè)要切實(shí)做好納稅籌劃,充分應(yīng)用自身權(quán)力,降低稅負(fù)的同時,配合政府優(yōu)化配置資源,這是宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀經(jīng)濟(jì)的完美結(jié)合,也是社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的表現(xiàn)。

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