企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境幾個理論問題探討

李　慧　黎明梅

21世紀以來,隨著政府、學術界和企業(yè)界對內(nèi)部控制的關注,內(nèi)部控制理念逐步深入人心,內(nèi)部控制規(guī)范化成為趨勢,國內(nèi)許多大中型企業(yè)紛紛按照COSO內(nèi)部控制的框架建立起了內(nèi)控制度,但施行內(nèi)部控制所取得的效果卻不盡如人意。從當前我國企業(yè)內(nèi)部控制相對薄弱的現(xiàn)狀來看,相比于制度的缺失或不健全,更多的問題體現(xiàn)控制環(huán)境的基礎缺陷。深入研究企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的相關理論及分析方法,有助于統(tǒng)一內(nèi)部控制認識、更新內(nèi)部控制觀念;有助于統(tǒng)一內(nèi)部控制標準體系的建立和完善;有助于從優(yōu)化控制環(huán)境入手來強化內(nèi)部控制。

一、內(nèi)部控制環(huán)境理論的歷史演進

1.控制環(huán)境理論的開端。1980年3月,在美國的內(nèi)部審計師協(xié)會大會上,控制環(huán)境首次被提出應該作為內(nèi)部控制的構成要素(這些環(huán)境因素包括:組織計劃、責任的確定和授權、預算程序和預算控制、員工雇用計劃和財務人員培訓計劃、保證相關職工保持較高的行為道德標準的方法和措施)。以此為開端,人們逐漸認識到控制環(huán)境會對內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響,內(nèi)部控制必須考慮控制環(huán)境因素。

2.控制環(huán)境被正式納入內(nèi)部控制系統(tǒng)。1988年AICPA《審計準則公告第55號》首次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制系統(tǒng),使其成為內(nèi)部控制的三要素之一。該公告將控制環(huán)境定義為:“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”,并列舉了控制環(huán)境的七個要素:①管理哲學和經(jīng)營作風;②組織結構;③董事會及審計委員會的職能;④人事政策和程序;⑤授權和分配責任的方法;⑥管理控制方法;⑦內(nèi)部審計?？刂骗h(huán)境開始成為內(nèi)部控制研究的重要方面。

3.控制環(huán)境理論的進一步發(fā)展。1992年,美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》報告,將內(nèi)部控制劃分為五要素——控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。重新界定了控制環(huán)境的定義,認為:“控制環(huán)境提供企業(yè)紀律與框架,塑造企業(yè)文化并影響企業(yè)員工的控制意識,是其它內(nèi)部控制組成要素的基礎?！痹摽蚣芴岢隹刂骗h(huán)境包括:①組織人員的誠實、倫理價值和能力;②管理層哲學和經(jīng)營模式;③管理層分配權限和責任、組織、發(fā)展員工的方式;④董事會提供的關注和方向。該報告對《審計準則公告第55號》進行了進一步的修訂與深化,強調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境因素的合理和健康對于內(nèi)部控制的重要意義,更加強調(diào)“人”在控制環(huán)境及內(nèi)部控制中的核心地位和“軟控制”的作用?？刂骗h(huán)境的作用得到了進一步的重視,控制環(huán)境理論得到進一步的發(fā)展。

4.“控制環(huán)境”界定為“內(nèi)部環(huán)境”。2004年,美國COSO委員會又發(fā)布了新的COSO報告《企業(yè)風險管理——整體框架》,將企業(yè)管理的重心由內(nèi)部控制轉向以風險管理為中心。該框架將內(nèi)部控制的五要素擴展為八要素——內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控?！翱刂骗h(huán)境”被界定為“內(nèi)部環(huán)境”,包括:①風險管理哲學和風險偏好;②員工誠實度和道德觀;③企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。在控制環(huán)境要素上,該框架將其列為第一大要素,對內(nèi)部環(huán)境在企業(yè)內(nèi)部控制中的決定性作用給予了充分肯定,認為內(nèi)部環(huán)境設定了企業(yè)的基調(diào),是企業(yè)風險管理其它構成要素的基礎。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的定義為“內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎,一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等?！?/p>

二、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境理論的內(nèi)容

1.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的范圍界定。企業(yè)內(nèi)部控制的運行環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)外部的政治環(huán)境、社會環(huán)境、技術環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境等的總稱;內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)、文化環(huán)境的總和。①內(nèi)部控制系統(tǒng)的外部環(huán)境。外部環(huán)境對完善內(nèi)部控制內(nèi)容、提高內(nèi)部控制效果有著不可忽視的作用。但是,外部環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的影響體現(xiàn)的更多的是外部的約束和規(guī)范,超出了企業(yè)的控制能力,企業(yè)只能去遵守和適應。因此,在研究內(nèi)部控制理論體系的時候,外部環(huán)境是必須考慮的因素,但不能將其納入內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分。②內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)資源、企業(yè)能力、企業(yè)文化等因素,其對內(nèi)部控制的形式、內(nèi)容以及實施效果起著決定性的影響。即:內(nèi)部控制是一種內(nèi)部行為,在外部環(huán)境相同的情況下,各企業(yè)間內(nèi)部控制形式、內(nèi)容及實施效果的差異主要取決于各企業(yè)具體的內(nèi)部環(huán)境。因此,世界各國在界定內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成要素控制環(huán)境時,其描述均主要指“內(nèi)部環(huán)境”。

2.控制環(huán)境在內(nèi)部控制理論體系中的地位。COSO報告認為內(nèi)部環(huán)境設定了企業(yè)的基調(diào),是企業(yè)風險管理其它構成要素的基礎。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中也指出,內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎。良好的控制環(huán)境需要企業(yè)管理者依靠長期不懈的努力來建立和維持,它是內(nèi)部控制狀況的綜合反映,在內(nèi)部控制理論體系中占據(jù)著基礎性的地位,對內(nèi)部控制的實施效果起決定性作用。首先,構成控制環(huán)境的各要素本身就是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容;其次,控制環(huán)境決定了企業(yè)風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等要素作用的發(fā)揮,是內(nèi)部控制其它要素作用的基礎。

3.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的構成要素。

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定,借鑒COSO報告,內(nèi)部控制環(huán)境的構成要素可以總結為以下主要內(nèi)容:

①治理結構。治理結構由權力機構(股東大會)、決策機構(董事會)、執(zhí)行機構(管理層)、監(jiān)督機構(監(jiān)事會、內(nèi)部審計部門)等組成,在內(nèi)部控制建設中,“董事會負責內(nèi)部控制的建立健全和有效實施。監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進行監(jiān)督。經(jīng)理層負責組織領導企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行。”除了監(jiān)事會的監(jiān)督,企業(yè)還“應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業(yè)內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制自我評價情況,協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計及其它相關事宜等?！雹诮M織結構。企業(yè)組織結構從分工與協(xié)作的角度規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部各成員間的業(yè)務關系,是企業(yè)資源和權力分配的載體。它在人的能動行為下,通過信息傳遞,承載著企業(yè)的業(yè)務流動,推動或者阻礙企業(yè)使命的進程。③人的因素。在企業(yè)的組織結構中,不同層次的不同崗位要由在組織運行中扮演著不同角色的人員來完成——董事會人員在內(nèi)部控制建設中起掌舵的核心作用,管理當局人員在內(nèi)部控制建設中起決定性的作用,其他員工在內(nèi)部控制建設中起保證作用。④企業(yè)文化因素。杰出而成功的企業(yè)都有強有力的企業(yè)文化,即為全體員工共同遵守、但往往是自然約定俗成的而非書面的行為規(guī)范。適用于本企業(yè)實際情況、健康向上尤其是重視內(nèi)部控制的企業(yè)文化,能夠使企業(yè)借助價值觀念等軟環(huán)境使自己的員工得到自律和他律,從而矯正其價值和目標,規(guī)范其行為,使員工個體的價值、目標、行為與組織的價值、目標一致。

三、內(nèi)部控制環(huán)境理論對完善我國企業(yè)內(nèi)部控制建設的啟示

1.應充分重視內(nèi)部環(huán)境在內(nèi)部控制體系中的基礎性地位。在內(nèi)部控制體系中,環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎,也是其它要素作用的基礎。因此,企業(yè)在內(nèi)部控制建設中應充分重視內(nèi)部環(huán)境的基礎性地位。在建立、健全制度的同時營造優(yōu)良的控制環(huán)境,從優(yōu)化控制環(huán)境入手強化內(nèi)部控制,這既是當前內(nèi)部控制建設的現(xiàn)實要求,也是內(nèi)部控制建設的長期任務。

2.從各構成要素入手優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。①完善法人治理結構。企業(yè)要明確法人治理結構中各自的職能權限,強化董事會的決策和監(jiān)控作用,從根本上杜絕總經(jīng)理獨攬大權、獨斷專行的狀況。同時,應強化監(jiān)事會和審計委員會的監(jiān)督職能,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施,保證內(nèi)部控制的實施效果。②結合業(yè)務特點和內(nèi)部控制要求設置組織機構。企業(yè)應認真研究自身的業(yè)務特點,結合內(nèi)部控制的要求來設置組織機構,明確各機構的職責權限,并將權利與責任落實到各責任單位。③重視人在內(nèi)部控制中的作用。管理者的素質(zhì)決定管理的績效,亦決定內(nèi)部控制的實施效果。好的管理者應具備科學的思維、積極的心態(tài)和良好的行動力。企業(yè)在選拔確定管理人員時可著重考慮這三項素質(zhì)。④加強企業(yè)文化建設。我國企業(yè)應發(fā)展有中國特色的企業(yè)文化,加強企業(yè)文化建設中的科學理論指導,不斷增強其在企業(yè)內(nèi)部控制建設中的作用。

總之,內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理水平的重要標志。而內(nèi)部控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)控制制度實施的效果。營造良好的控制環(huán)境,是企業(yè)內(nèi)部控制制度有效運行的前提和保證。

(作者單位:廣西財經(jīng)學院)