淺談我國預(yù)算會計體系的重構(gòu)

趙小會

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和財政預(yù)算治理制度改革的逐步深化，我國預(yù)算會計的運行環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計的弊端和不足日益突出。因此，引入權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，重構(gòu)現(xiàn)行預(yù)算會計體系，使其逐步向政府會計體系轉(zhuǎn)變，對于推動我國公共財政體制的健康發(fā)展，提高政府工作績效將具有舉足輕重的作用。

一、現(xiàn)行預(yù)算會計體系的局限性

1．預(yù)算會計體系的構(gòu)成與國際慣例不接軌在1997年的預(yù)算會計改革中，對預(yù)算會計體系進行了重新劃分，即預(yù)算會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計以及事業(yè)單位會計，這種劃分使構(gòu)成非營利組織的民辦事業(yè)單位、社會團體、及各種基金會等無從歸屬，不利于各國政府進行比較。這些問題的存在需要我們對預(yù)算會計的概念和外延要進行更細致的研究，對預(yù)算會計體系進行更科學(xué)的劃分。2 缺乏統(tǒng)一完備的會計準則體系和會計制度體系

從西方較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家來看，公共財政體制的建設(shè)．一般都有政府會計準則、政府財務(wù)報告制度和政府財務(wù)管理法規(guī)等相配套。其中，政府財務(wù)報告關(guān)注的是整個政府的資產(chǎn)負債狀況和運營績效，能完整反映政府的財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量。1997年我國進行預(yù)算會計制度改革后，雖然形成了覆蓋幾十萬預(yù)算單位和各級政府財政部門的預(yù)算會計體系和層層匯總上報的會計報表制度，但至今仍然沒有一個正式規(guī)范的標準體系，同時，會計報表設(shè)計不夠科學(xué)，影響了會計信息的真實性。如現(xiàn)行會計制度規(guī)定，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中，既包括資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類項目，又包括收入類和支出類項目，而資產(chǎn)負債表是反映單位財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，不應(yīng)涉及收支類項目。

3 會計報告內(nèi)容不完整，不能全面反映政府的資金運動

目前，我國的預(yù)算會計信息主要是通過政府預(yù)算、決算形式提供給立法機關(guān)與公眾的。由于政府預(yù)決算的核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個財務(wù)狀況和工作績效，特別是在諸如政府受托管理的資源、國有股權(quán)及受益權(quán)、社會保障基金運作情況等核算和管理方面有明顯不足。從政府內(nèi)部管理來說，由于缺少對政府資產(chǎn)和負債的完整會計信息，難以對政府財務(wù)狀況進行系統(tǒng)的分析，使財政政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。從政府外部來說，預(yù)算會計信息過于簡單，造成政府財務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機關(guān)和公眾對政府資金分配與運行的監(jiān)督和管理。

4無法體現(xiàn)政府的隱性債務(wù)，弱化了風險和責任意識

現(xiàn)行預(yù)算會計只核算當期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債，未核算當期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和有負債仍游離于預(yù)算會計的核算范圍之外。就目前來看，直接隱性負債主要包括到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，按進度結(jié)算已明確應(yīng)付未付的建筑工程款，政府發(fā)行的中、長期國債中尚未償還的部分，社會保險基金的支出缺口等；或有負債主要包括政府為企業(yè)貸款提供擔保產(chǎn)生的償債義務(wù)，政府將承擔國有企業(yè)潛虧需財政補貼而發(fā)生的撥付，國有金融機構(gòu)不良資產(chǎn)一部分需財政核銷沖賬而形成的損失，地方政府和國有企業(yè)自借(統(tǒng)借)外債自身無力歸還最終由財政兜底而形成的支付，以及一些不可預(yù)見的突發(fā)事件而引起的或有負債等。由此帶來的后果是一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，在一定程度上造成相同會計期間政府權(quán)力和責任不相匹配，不利于國家宏觀政策的制定；另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，政府償付債務(wù)能力和承擔負債風險的壓力均被低估，不利于政府防范和化解財政風險。

5收付實現(xiàn)制不能準確核算成本費用，不利于推進績效考核

隨著公共財政體制改革的不斷深化，政府績效預(yù)算管理作為一種提高預(yù)算分配效率和運行效率的重要手段也備受重視。政府績效預(yù)算管理必須以政府部門準確的成本和費用核算為基礎(chǔ)，否則便無從談起。但是我國的預(yù)算會計是與以投入控制為中心的預(yù)算管理模式相適應(yīng)的，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的會計核算難以公正客觀地核算成本和反映運營結(jié)果，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。

6現(xiàn)行預(yù)算會計核算范圍過窄，難以反映政府資金活動的全過程

缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導(dǎo)致價值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病?？傤A(yù)算會計制度未能體現(xiàn)對國有股份權(quán)和有價證券形態(tài)的政府資金進行會計確認和核算。不能全面反映社會保險基金的運行狀況。預(yù)算會計制度中，只是籠統(tǒng)地反映當年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況，不利于對社會保險基金的管理和監(jiān)督。

二、預(yù)算會計體系重構(gòu)的設(shè)想

1伴隨財政管理體制改革步伐的加快，我國預(yù)算會計體系將向政府會計和非營利組織會計的模式和方向發(fā)展。預(yù)算會計是核算政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計，它可以是政府會計的一個分支，政府會計的外延要比預(yù)算會計的外延廣一些。隨著部門預(yù)算改革的編制，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革將逐步趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況，即編制一級政府的收支情況表。此時，財政總預(yù)算會計和行政單位會計將合二為一成為政府會計。非營利組織會計主要由事業(yè)單位、民辦、非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會組成。非營利組織會計是能夠涵蓋排除企業(yè)會計后的所有的其他類型。不久我國大多數(shù)的國有事業(yè)單位將撤出公共預(yù)算體系，逐步向非營利組織會計靠攏，屆時公立、私立、外貿(mào)、混合制的事業(yè)單位將遵循統(tǒng)一的非營利組織標準，將有效的財務(wù)活動轉(zhuǎn)化為優(yōu)質(zhì)的社會服務(wù)，以取得社會效益最大化。而政府會計也需要遵循獨立的會計標準，增強政府的持續(xù)管理能力。

2逐步引入權(quán)責發(fā)生制

根據(jù)我國政府所處的會計環(huán)境和兩種會計結(jié)賬基礎(chǔ)的特點，在推進我國預(yù)算管理和會計改革時，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入權(quán)責發(fā)生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國會計人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責任強調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會計中應(yīng)逐步引入權(quán)責發(fā)生制，如國有資產(chǎn)收益、財政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責發(fā)生制，在當年年末列收列支：依靠國家財政補助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責發(fā)生制。其余事項仍采用收付實現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會計的一般項目和某些特殊項目(如已確定的稅收收入)實行收付實現(xiàn)制；行政單位原則上實行收付實現(xiàn)制：全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實現(xiàn)制。

3研究制定統(tǒng)一的政府會計制度、政府會計準則和政府財務(wù)報告制度。

隨著我國政府會計的建立，其會計規(guī)范必將從制度模式逐步向準則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會計體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國國情的政府會計準則是政府會計改革的基礎(chǔ)。新的政府會計制度，應(yīng)融合現(xiàn)行總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和國有建設(shè)單位會計制度等的相關(guān)核算內(nèi)容。同時，針對特殊事項，研究制定單項會計核算辦法，逐步構(gòu)建政府會計制度體系。制定政府會計準則采取由簡到繁、逐步完善的方式，先結(jié)合現(xiàn)行預(yù)算會計制度體系的有關(guān)內(nèi)容和改革的基本要求，制定一套基本準則，主要規(guī)范和界定政府會計主體、核算對象、核算范圍、會計要素、記賬基礎(chǔ)、核算原則、財務(wù)報表種類及內(nèi)容等重大事項。在此基礎(chǔ)上，不斷補充和完善政策性較強和技術(shù)性比較復(fù)雜的準則項目，如衍生金融工具、政府資產(chǎn)減值、基礎(chǔ)設(shè)施核算等。然后再研究擬定政府綜合年度財務(wù)報告的主要內(nèi)容、編制主體、編報范圍、編報程序，以及現(xiàn)行財政決算報告向政府綜合年度財務(wù)報告過渡方法等。

4拓寬預(yù)算會計核算內(nèi)容

長期以來，我國預(yù)算會計在一定程度上只是財政收支會計，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素。因此要拓寬預(yù)算會計核算的內(nèi)容：一是政府債務(wù)的核算。要防范和化解財政風險，必須完善債務(wù)預(yù)警監(jiān)測制度，實行政府債務(wù)全口徑風險治理和報告制度。要將內(nèi)外債務(wù)完整地納入財政總預(yù)算會計核算：二是政府產(chǎn)權(quán)的核算。在將政府產(chǎn)權(quán)納入財政總預(yù)算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算。另外，政府產(chǎn)權(quán)包括存量和增量兩部分，可先進行增量核算(即在發(fā)生收支額時，進行產(chǎn)權(quán)的確認、記賬)，待條件具備時再補充登記存量(可以通過國有資產(chǎn)治理部門提供的資料入賬)。三是基本建設(shè)撥款的核算。將財政對行政事業(yè)單位的基本建設(shè)撥款納入行政、事業(yè)單位會計統(tǒng)一核算。其理由是：實行部門預(yù)算后，預(yù)算單位的所有收支已統(tǒng)一納入綜合預(yù)算編制，基本建設(shè)、事業(yè)費和行政經(jīng)費的會計核算不能搞兩套賬，否則與預(yù)算治理口徑不符：預(yù)算單位的基本建設(shè)撥款和自籌基建款假如分別核算，不利于資金的統(tǒng)籌安排。