以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)的企業(yè)內(nèi)部成本會計

孫化學(xué)

摘要:企業(yè)內(nèi)部成本會計,是企業(yè)整條價值鏈上最為核心的部分,對于基于價值鏈管理的現(xiàn)代成本會計有著重要意義。本文以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ),較為分析了基于價值鏈管理的作業(yè)成本管理在企業(yè)的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部成本會計;價值鏈;作業(yè)成本管理

1 引言

內(nèi)部成本會計是指在價值鏈管理環(huán)境下,以保持和贏得競爭優(yōu)勢為目標(biāo),在保證顧客滿意的條件下,結(jié)合傳統(tǒng)成本會計工作,通過特定的成本方法,對企業(yè)內(nèi)部價值進(jìn)行成本方面的控制與管理,旨在科學(xué)管理企業(yè)內(nèi)部成本的成本會計。

企業(yè)內(nèi)部成本會計,是企業(yè)整條價值鏈上最為核心的部分,也是最能發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部主觀能動性的環(huán)節(jié),對于基于價值鏈管理的現(xiàn)代成本會計有著重要意義。從企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動角度出發(fā),可以定義一條企業(yè)內(nèi)部價值鏈,即企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值而開展的一系列經(jīng)濟(jì)活動的總稱。企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造價值的過程一般可分解為產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計制造以及對產(chǎn)品起輔助作用的一系列互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動,其總和構(gòu)成企業(yè)的內(nèi)部價值鏈,同時也是企業(yè)內(nèi)部成本會計進(jìn)行成本管理的基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部成本會計就是對企業(yè)內(nèi)部價值鏈上的產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)制造等等各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析、核算、考核等一系列成本管理活動。

2 作業(yè)成本管理的內(nèi)涵

從價值鏈管理的角度看,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實際上是為滿足客戶需要而設(shè)計一系列價值創(chuàng)造的過程,企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動、耗費資源的同時,即是在創(chuàng)造價值。這些為創(chuàng)造價值而設(shè)立的各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié),按照業(yè)務(wù)活動的內(nèi)在邏輯關(guān)系進(jìn)行合理的連串,符合作業(yè)成本管理的特點,即各個環(huán)節(jié)的串聯(lián)就是一條“作業(yè)鏈”,價值鏈分析就是在分析作業(yè)鏈。

作業(yè)成本管理是指為了實現(xiàn)組織競爭戰(zhàn)略,增加顧客價值,在對作業(yè)及作業(yè)鏈全面分析的基礎(chǔ)上,利用作業(yè)成本核算(ABC)提供的信息,面向企業(yè)全流程的系統(tǒng)化、動態(tài)化和前瞻性的成木控制方法。作為一種全新的成本管理制度,作業(yè)成本管理以實現(xiàn)組織競爭戰(zhàn)略和增加顧客價值為使命,面向全過程,系統(tǒng)化、動態(tài)化、前瞻性地控制成本。其通過與戰(zhàn)略管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、目標(biāo)成本管理、全面成本管理等手段緊密結(jié)合,全面提升自身的價值。

3 作業(yè)成本管理的過程分析

3.1 建立基于價值鏈的責(zé)任中心

為了有效管理企業(yè)內(nèi)部成本,通常根據(jù)各級管理者的責(zé)任和其控制范圍的大小,把企業(yè)內(nèi)部劃分為若干責(zé)任單位,即責(zé)任中心。在作業(yè)成本管理體系中,對傳統(tǒng)責(zé)任中心進(jìn)行了變革,不再以組織性單位為基礎(chǔ)來建立責(zé)任中心,而是建立基于價值鏈或者流程的責(zé)任中心。流程之所以能成為責(zé)任中心的基石,是因為流程是顧客或股東價值的源泉,是實現(xiàn)企業(yè)既定戰(zhàn)略的關(guān)鍵。內(nèi)部成本會計建立基于流程的責(zé)任中心可以按照以下標(biāo)準(zhǔn)。

(1)識別作業(yè)

作業(yè)(Activity)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的消耗資源的工作,它代表組織實施的工作,是連接資源與成本對象的橋梁,是設(shè)備或人員為他人所采取的行動或從事的工作。內(nèi)部成本會計人員可以通過描述各流程所采取的行動來識別作業(yè)。

作業(yè)分散在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中,隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而各異。識別作業(yè)可采用幾種方法:一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖,將企業(yè)的各種經(jīng)營過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來,每一個流程都分解出凡項作業(yè),最后將相關(guān)或同類的作業(yè)歸并起來。另一種方法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā),通過調(diào)查與分析,確定各個部門的作業(yè),再加以匯總。最后一個辦法是召集全體員工開會,由員工或工作組描述其所完成的作業(yè),再進(jìn)行匯總。這種辦法有助于提高全體員工的參與意識,加速作業(yè)成本管理的實施。而前兩種方法可以較快取得資料,準(zhǔn)確性高,不會對員工造成干擾。

(2)建立責(zé)任中心

把每一個流程所涉及的作業(yè)又分兩次細(xì)化,最后得出了若干成本庫,也就是說每一個流程都包含若干屬性相同的成本庫,在每一個成本庫中,作業(yè)的成本動因是一致的。劃分責(zé)任中心的目的就是為了更好地管理和控制每一個責(zé)任中心,所以我們就不能按照傳統(tǒng)成本管理中簡單的劃分為四種責(zé)任中心,而應(yīng)先按流程劃分一級責(zé)任中心,然后在一級責(zé)任中心下細(xì)分二級責(zé)任中心和三級責(zé)任中心。

3.2 建立責(zé)任中心的控制標(biāo)準(zhǔn)

在劃分為若干基于價值鏈及流程的責(zé)任中心后,就要對每一個責(zé)任中心制定相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn),這里所講的標(biāo)準(zhǔn)和傳統(tǒng)責(zé)任中心的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的,因為作業(yè)成本管理基于競爭戰(zhàn)略而建立,而且其本身的管理過程就是實現(xiàn)競爭戰(zhàn)略的過程,目的也是為了實現(xiàn)競爭戰(zhàn)略。當(dāng)戰(zhàn)略改變、價值鏈變動等變革性因素出現(xiàn)時,標(biāo)準(zhǔn)也必須相應(yīng)變化,所以標(biāo)準(zhǔn)在本質(zhì)上是動態(tài)的。它們通過變革反映新的條件和新的任務(wù),幫助維持已實施的流程。例如,可以將標(biāo)準(zhǔn)設(shè)成反映某些流程改進(jìn)的理想水平。一旦達(dá)到理想水平,再改變標(biāo)準(zhǔn),使其激勵員工進(jìn)一步的改進(jìn)。在一個尋求持續(xù)改進(jìn)的環(huán)境下,標(biāo)準(zhǔn)不可能是靜態(tài)的。在實際工作中,可能出現(xiàn)如下幾種標(biāo)準(zhǔn)。

作業(yè)成本管理和標(biāo)準(zhǔn)成本管理相結(jié)合設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本管理和標(biāo)準(zhǔn)成本管理相結(jié)合,體現(xiàn)在下面兩個方面:第一,作業(yè)消耗資源時:為了對作業(yè)消耗資源的成本進(jìn)行控制,可以分直接材料、直接人工和間接費用三個項目來制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成木。第二,產(chǎn)品消耗作業(yè)時:關(guān)系到每項作業(yè)是否發(fā)揮了最大能力,這種能力被稱為“約定作業(yè)能力”,對應(yīng)的成本為“約定作業(yè)能力成本”。

作業(yè)成本管理與預(yù)算管理相結(jié)合設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)。 預(yù)算是企業(yè)管理層在計劃中設(shè)定的對未來一個時期的數(shù)量描述,是其控制經(jīng)營活動的依據(jù)。在作業(yè)成本管理與預(yù)算管理相結(jié)合時,可與銷售、生產(chǎn)和財務(wù)預(yù)算相結(jié)合,根據(jù)作業(yè)編制彈性預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

流程屬性標(biāo)準(zhǔn)。由于作業(yè)成本管理整個過程是流程導(dǎo)向型的,必須為其流程設(shè)定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn),包括流程的時間、質(zhì)量和效率。時間標(biāo)準(zhǔn)是考察執(zhí)行作業(yè)的時間。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是指是否能夠一次性成功完成作業(yè),因為執(zhí)行作業(yè)有缺陷,則需重復(fù)執(zhí)行,從而浪費資源。效率標(biāo)準(zhǔn)是指作業(yè)投入與作業(yè)產(chǎn)出的關(guān)系

最佳標(biāo)準(zhǔn)。設(shè)定企業(yè)作業(yè)成本管理應(yīng)該達(dá)到的最終目的,指明未來的方向。

3.3 實際成本和成本差異計算及分析

首先分別按照上述要求計算實際值,即作業(yè)實際成本、實際利用作業(yè)能力、流程實際達(dá)到的時間、質(zhì)量和效率。計算和分析作業(yè)消耗資源實際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本差異。當(dāng)實際耗用的作業(yè)量小于約定作業(yè)能力時,意味著存在“未利用作業(yè)能力成本”,為此還必須計算和分析由于未利用作業(yè)能力而產(chǎn)生的差異。其次,計算和分析作業(yè)成本與彈性預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)差異,計算和分析流程所用時間與標(biāo)準(zhǔn)時間差異,計算和分析流程實際質(zhì)量與所要求質(zhì)量的差異;計算和分析流程效率與所要求效率的差異。通過上述差異的計算,可以發(fā)現(xiàn)實際值與標(biāo)準(zhǔn)值的差距。如果實際值幾乎接近標(biāo)準(zhǔn)值,那么標(biāo)準(zhǔn)必須變革,逐漸向最佳標(biāo)準(zhǔn)靠攏;如果實際值遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離標(biāo)準(zhǔn)值,那就應(yīng)分析差異產(chǎn)生的原因,并采取相應(yīng)的措施,以免下期再出現(xiàn)類似的差異。

3.4 業(yè)績評價與持續(xù)改進(jìn)

結(jié)合上述差異分析的結(jié)果對責(zé)任中心進(jìn)行評價,評價主要有兩個目的:其一對過去的業(yè)績進(jìn)行相應(yīng)的獎懲;其二,要分析未來的取向。如果是由于資源的問題而導(dǎo)致作業(yè)成本的上升,那么就需優(yōu)化與供應(yīng)商的價值鏈環(huán)節(jié);如果是由于市場份額減少或與顧客相關(guān)的其他原因而導(dǎo)致未利用作業(yè)能力差異的產(chǎn)生或其他后果,就必須優(yōu)化與顧客的價值鏈;如果是由于企業(yè)內(nèi)部的流程出現(xiàn)問題,就必須優(yōu)化內(nèi)部價值鏈。

綜上所述,作業(yè)成本管理是一個基于流程的、動態(tài)的系統(tǒng),為了充分發(fā)揮作業(yè)成本管理的優(yōu)勢,實現(xiàn)組織既定戰(zhàn)略,就必須變革。即進(jìn)行流程改進(jìn)(不斷地經(jīng)常地提高現(xiàn)有流程的效率)、流程重組(以一種全新的方式執(zhí)行一個流程,目的在于在反映時間、質(zhì)量和效率等方面獲得巨大的改進(jìn))和流程創(chuàng)造(建立新的流程,以達(dá)到顧客和財務(wù)目標(biāo))。

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