國企改制中職工安置補(bǔ)償費(fèi)用財(cái)稅問題研究

余嘉明　劉　潔

摘要:人員安置與補(bǔ)償是國企改制的重要環(huán)節(jié),其費(fèi)用構(gòu)成了改制成本的重要部分。人員安置與補(bǔ)償相關(guān)費(fèi)用的設(shè)計(jì)安排與財(cái)務(wù)處理,直接關(guān)系到改制后企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值,也關(guān)系到職工自身的利益,同時(shí)也會(huì)影響相關(guān)稅負(fù)水平。文章在分析企業(yè)改制的相關(guān)背景和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償支付方式的基礎(chǔ)上,結(jié)合改制補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)財(cái)稅政策,對(duì)國企改制中的職工安置補(bǔ)償費(fèi)用的支付及三類人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的處理提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞:國有企業(yè);職工安置;三類人員;費(fèi)用處理;財(cái)稅問題

中圖分類號(hào):F121

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1009-2374(2009)19-0121-02

1999年9月,黨的十五屆四中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》,明確提出抓大放小,推進(jìn)國有企業(yè)戰(zhàn)略性改組。此后,我國國企改革步入一個(gè)新時(shí)期。此后,國家有關(guān)部門相繼出臺(tái)了關(guān)于國企改制中的人員分流、中央企業(yè)主輔分離、國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、管理層持股等一系列配套文件。在國資委等部門的推動(dòng)下,近年來,大型國有企業(yè)改制上市的步伐明顯加快。特別在金融、石化、電信、航空等行業(yè),多數(shù)大型國有企業(yè)基本完成了改制上市工作。

在企業(yè)改制過程中,除了資產(chǎn)處置外,人員的安置與處理也是關(guān)系改制能否順利進(jìn)行的一個(gè)關(guān)鍵因素。國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國資委《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實(shí)施意見的通知(國辦發(fā)[2005]60號(hào))》指出,國有企業(yè)改制時(shí)要切實(shí)維護(hù)職工的合法權(quán)益,要就職工安置費(fèi)用、勞動(dòng)關(guān)系接續(xù)等問題明確相關(guān)責(zé)任,并制訂職工安置方案。

在實(shí)施改制的實(shí)踐中,隨著改制企業(yè)資產(chǎn)、人員、業(yè)務(wù)等的重新劃分與整合,與之相關(guān)的稅務(wù)問題也不斷出現(xiàn)。正確把握處理好改制過程中產(chǎn)生的涉稅問題,將直接關(guān)系到企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制與稅收利益的爭取。從現(xiàn)有的研究看,多數(shù)研究偏重于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與處置、資產(chǎn)評(píng)估、關(guān)聯(lián)交易中的財(cái)稅問題,專門針對(duì)職工安置及相關(guān)費(fèi)用設(shè)計(jì)的財(cái)稅問題的研究鮮見。鑒于此,本文擬對(duì)國有企業(yè)在改制過程中產(chǎn)生的涉及職工安置相關(guān)的稅務(wù)問題進(jìn)行分析總結(jié),并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議。

一、職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的支付方式

目前,中央和大多數(shù)的地方政府出臺(tái)的關(guān)于改制企業(yè)支付員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的文件中,一般強(qiáng)調(diào)以企業(yè)國有凈資產(chǎn)解決這個(gè)資金來源問題,而對(duì)于以何種方式支付并沒有明確的規(guī)定或限制。從財(cái)務(wù)角度來講,以凈資產(chǎn)支付員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金實(shí)際上可以以股權(quán)形式、債權(quán)形式和現(xiàn)金形式進(jìn)行支付。

(一)現(xiàn)金形式

現(xiàn)金支付形式是企業(yè)以現(xiàn)金支付給員工,作為解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。這種方式能一次性地解決補(bǔ)償問題,改制后的新企業(yè)沒有后遺癥。對(duì)于現(xiàn)金流充裕的企業(yè)而言,這種方式可以優(yōu)先考慮。但這種方式將占用企業(yè)的資金流,在補(bǔ)償總額較大時(shí)容易使企業(yè)陷入流動(dòng)性危機(jī)。

(二)股權(quán)形式

股權(quán)支付形式是將經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金折算為改制后企業(yè)的股份,補(bǔ)償后員工將擁有改制后企業(yè)的股權(quán)。這種方式能避免現(xiàn)金流出,也能起到長期激勵(lì)作用,在補(bǔ)償對(duì)象看好改制后企業(yè)的發(fā)展前景時(shí)容易被接受。這種做法沒有明顯法律障礙,但在操作中卻存在政策局限性。

首先,《公司法》對(duì)于公司股東人數(shù)存在限制,如有限責(zé)任公司股東人數(shù)在2～50人之間,股份有限公司的人數(shù)也被限制在2～200人之間。另外,有關(guān)部門已不再審批新的員工持股會(huì)之類的法人組織,如果持股的員工數(shù)量較多,其持股方式存在法律盲區(qū)。再次,國資管理部門也不贊成“全員持股”,地方政府更希望由原來企業(yè)的經(jīng)營層持股改制后企業(yè)。因此,以股權(quán)形式支付員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金不是一種可以普遍適用的方式,一般只能在管理層和少數(shù)核心員工中使用。

(三)債權(quán)形式

如果改制后企業(yè)的現(xiàn)金支付能力有限,為了緩解支付改制成本給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來的壓力,也可以將員工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金轉(zhuǎn)為對(duì)改制后企業(yè)的債權(quán),同時(shí)減少相應(yīng)的凈資產(chǎn)。企業(yè)改制后,員工持有改制后企業(yè)的債權(quán),并根據(jù)相應(yīng)的規(guī)定和條件獲得清償。以債權(quán)形式支付員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金,要獲得上級(jí)主管部門和政府的批準(zhǔn)。

二、企業(yè)改制中職工安置補(bǔ)償相關(guān)的財(cái)務(wù)稅收政策

企業(yè)改制中涉及職工安置補(bǔ)償?shù)挠嘘P(guān)問題,常見重點(diǎn)大致涉及以下兩個(gè)方面:

(一)個(gè)人所得稅

1.補(bǔ)償金涉及的個(gè)人所得稅。對(duì)于改制企業(yè)支付給職工解除勞動(dòng)合同的一次性補(bǔ)償收入,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于國有企業(yè)職工因解除勞動(dòng)合同取得一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]77號(hào))文件的規(guī)定,對(duì)征免范圍作了明確的規(guī)定:從破產(chǎn)國有企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入,免予征收個(gè)人所得稅;除此以外,如果一次性補(bǔ)償收入在當(dāng)?shù)厣夏昶髽I(yè)職工年平均工資的3倍數(shù)額內(nèi),可免征個(gè)人所得稅,超過該標(biāo)準(zhǔn)的部分,則全額計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

2.個(gè)人入股獲得資產(chǎn)涉及的個(gè)人所得稅。對(duì)于企業(yè)改制過程中個(gè)人因入股等方式取得企業(yè)量化資產(chǎn)而涉及個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的,國稅總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]60號(hào))文件予以明確:職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù),不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),不征收個(gè)人所得稅;對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),暫緩征收個(gè)人所得稅,待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí),就其轉(zhuǎn)讓收入額,減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅;對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利,應(yīng)按“利息、股息、紅利”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

(二)“三類人員”社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用

“三類人員”指離退休人員、內(nèi)退人員、下崗人員,這類人員的社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用由企業(yè)承擔(dān)。這類費(fèi)用是將在未來多期支出,但無法事前確定具體金額。對(duì)于此類費(fèi)用的賬務(wù)處理,沒有明確的規(guī)范性文件,采取“一事一議”的審批方式。目前,按照國資委的精神,改制重組中對(duì)三類人員的處理中應(yīng)充分考慮存續(xù)企業(yè)(母公司)的利益,這類費(fèi)用由改制后的公司(股份公司)承擔(dān)。因此,改制重組中對(duì)“三類人員”統(tǒng)籌外費(fèi)用處理有以下兩種思路:

思路一:對(duì)三類人員未來全部社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用進(jìn)行精算,在改制時(shí)點(diǎn)一次性在改制后新公司賬面確認(rèn)為負(fù)債(在“長期應(yīng)付款”科目下列支)并沖減國有資產(chǎn)。以后年度支出時(shí),減記該項(xiàng)負(fù)債;如累計(jì)實(shí)際發(fā)生額與精算金額存在差異,可在最后一期記入當(dāng)期損益。

這樣做的優(yōu)點(diǎn)包括:(1)一次性沖減國有權(quán)益有利于減少權(quán)益總額,能提高凈資產(chǎn)收益率;(2)改制后新公司以后年度實(shí)際支付三類人員費(fèi)用時(shí),直接沖減負(fù)債,不減少凈利潤,有利于保持公司業(yè)績;(3)三類人員費(fèi)用以后年度由改制后公司以現(xiàn)金支付,可以減少存續(xù)企業(yè)(母公司)的現(xiàn)金流出。

其缺點(diǎn)在于,一次性沖減權(quán)益會(huì)減少國有性質(zhì)的凈資產(chǎn),可能會(huì)影響到后續(xù)上市時(shí)公開發(fā)行的股份數(shù)量和籌資金額。

從目前新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看,內(nèi)退人員的部分費(fèi)用根據(jù)可一次性作為預(yù)計(jì)負(fù)債,并沖減權(quán)益,但其他費(fèi)用直接沖減權(quán)益還需報(bào)國資委及財(cái)政部審批。

思路二:“三類人員”的社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用由改制后新公司作為期間費(fèi)用處理。

這樣做的優(yōu)點(diǎn)在于,不沖減改制后公司的權(quán)益,也完全符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。其缺點(diǎn)在于:(1)改制后公司權(quán)益基數(shù)較大,凈資產(chǎn)收益率難以提高;(2)改制后新公司以后年度實(shí)際支付三類人員費(fèi)用時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益,會(huì)減少凈利潤,影響財(cái)務(wù)成果。

從稅收的角度看,采用思路二時(shí),“三類人員”費(fèi)用可在稅前列支,能減少改制后企業(yè)的稅負(fù)水平,但同時(shí)會(huì)降低到凈利潤,進(jìn)而影響企業(yè)價(jià)值。而且,處理方式一旦選定,就無法中途變更,因此企業(yè)要綜合考慮稅負(fù)與公司價(jià)值之間的平衡。從目前的實(shí)踐看,多數(shù)企業(yè),特別是改制上市企業(yè)選擇思路一,以最大化提升公司價(jià)值。如中交建設(shè)公司,采用整體上市方式時(shí),一次性提取高達(dá)約10億元,減少凈資產(chǎn),提高了凈資產(chǎn)收益率,為發(fā)行H股奠定了基礎(chǔ)。

三、企業(yè)改制過程中職工安置補(bǔ)償問題的處置建議

(一)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的支付

從很多企業(yè)改制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看,目前比較好的解決方法就是采取現(xiàn)金、股權(quán)和債權(quán)相結(jié)合的方式支付員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。

首先,對(duì)于企業(yè)改制后不準(zhǔn)備在改制后企業(yè)繼續(xù)任職的員工應(yīng)采取現(xiàn)金一次性支付的方式,使這部分員工與改制后企業(yè)沒有任何關(guān)聯(lián)。如果金額較大,企業(yè)難以承受,可以考慮分期支付。

其次,對(duì)于擬成為改制后企業(yè)的股東的原企業(yè)經(jīng)營者和技術(shù)業(yè)務(wù)骨干,可將其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金以股權(quán)的形式予以支付。如果人數(shù)較多可采取“準(zhǔn)自然人”的方式,即幾個(gè)自然人捆綁在一起,以委托協(xié)議的方式由一個(gè)人或幾個(gè)人代為持有股份。在必要時(shí),也可以委托信托公司以信托方式代為持股。采用這種方式,可以避免在發(fā)放股份時(shí)征收個(gè)人所得稅,而僅在該股份轉(zhuǎn)讓時(shí)征收,達(dá)到了稅收延遲的效果。

最后,將剩余人員(將在改制后企業(yè)工作的原員工)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金轉(zhuǎn)為其對(duì)改制后企業(yè)的債權(quán),由雙方約定還款付息的條件和期限,同時(shí)為了確保這部分債權(quán)能夠償付,改制企業(yè)可以企業(yè)相當(dāng)價(jià)值的固定資產(chǎn)作為抵押。

采取這種綜合性辦法來解決改制中員工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金問題,既可以緩解改制企業(yè)資金上的壓力,又能實(shí)現(xiàn)對(duì)高層經(jīng)理人員和關(guān)鍵員工的長期激勵(lì),同時(shí)以債權(quán)形式使留在改制后企業(yè)工作的一般員工具有優(yōu)先受償權(quán),減少了員工風(fēng)險(xiǎn)。

(二)“三類人員”社會(huì)統(tǒng)籌外費(fèi)用的處理

如前所述,這類費(fèi)用處理方式的選擇應(yīng)該考慮企業(yè)改制后的打算。如果改制后要啟動(dòng)上市,考慮到資本市場(chǎng)的定價(jià)機(jī)制,應(yīng)該使企業(yè)價(jià)值最大化,提高凈資產(chǎn)收益率,此時(shí)應(yīng)該采用一次性預(yù)提沖減權(quán)益的做法。如果企業(yè)改制后沒有融資打算,企業(yè)盈利水平較低,凈現(xiàn)金流較小,則可以考慮采用將其作為其期間費(fèi)用處理,降低稅負(fù)水平,減少現(xiàn)金流出。

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作者簡介:余嘉明(1975-),男,湖北應(yīng)城人,供職于國網(wǎng)北京經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究院,博士,研究方向:金融、財(cái)稅、電力經(jīng)濟(jì);劉潔(1978-),女,河北固安人,北京工商大學(xué)嘉華學(xué)院講師,博士,研究方向:財(cái)務(wù)管理、金融、農(nóng)村發(fā)展。