新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的存貨計(jì)價(jià)方法探討

白　石

提要由于存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)不一致,所以企業(yè)可以選擇多種發(fā)出存貨的成本計(jì)價(jià)方法。本文結(jié)合2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)各種計(jì)價(jià)方法的含義以及各種方法對(duì)企業(yè)的影響進(jìn)行闡述。

關(guān)鍵詞:成本計(jì)算;先進(jìn)先出;后進(jìn)先出;加權(quán)平均

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

企業(yè)的庫(kù)存商品存貨由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展而不斷流動(dòng),一般來(lái)說(shuō),發(fā)生購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)時(shí),商品存貨流入,發(fā)生銷售業(yè)務(wù)時(shí),商品存貨流出,本期流入與流出相抵后的結(jié)余部分加上期初存貨即為本期期末存貨。本期期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期即為下期的期初存貨,下期繼續(xù)流動(dòng),就形成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的商品存貨流轉(zhuǎn)。商品存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個(gè)方面。企業(yè)商品存貨實(shí)物在實(shí)際商品購(gòu)銷過(guò)程中的流轉(zhuǎn)形成商品存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)。所謂商品存貨成本流轉(zhuǎn),是指購(gòu)進(jìn)商品時(shí)存貨的成本流入,出售商品時(shí)存貨的成本流出。從理論上講,商品存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致,也就是說(shuō),購(gòu)進(jìn)商品存貨時(shí)所發(fā)生的進(jìn)價(jià)成本應(yīng)當(dāng)隨著該存貨的銷售而結(jié)轉(zhuǎn)。但在實(shí)際工作中,這種一致的情況非常少見(jiàn),一般來(lái)講,商品流通企業(yè)的庫(kù)存商品存貨的數(shù)量是比較大的,在不斷的存貨流轉(zhuǎn)過(guò)程中,這些庫(kù)存商品往往不是同一批次所購(gòu)進(jìn)。由于進(jìn)貨地點(diǎn)不同,或者進(jìn)貨時(shí)間不同,每一個(gè)進(jìn)貨批次的商品的進(jìn)貨單價(jià)就不一定相同。也就是說(shuō),企業(yè)倉(cāng)庫(kù)中的同一種存貨往往有多個(gè)不同的進(jìn)貨價(jià)格,在商品售出后,計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)本期發(fā)出存貨成本時(shí),就會(huì)發(fā)現(xiàn)很難分清你發(fā)出的是第幾批進(jìn)的商品,更難確定這些存貨的進(jìn)貨單價(jià)。這就給討論存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)增加了實(shí)際的內(nèi)涵。事實(shí)上,只要是同一種商品,無(wú)論銷售的是什么時(shí)間購(gòu)進(jìn)的商品,也無(wú)論是哪個(gè)批次購(gòu)進(jìn)的,都不影響企業(yè)正常的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。也就是說(shuō),成本的流轉(zhuǎn)順序和實(shí)物的流轉(zhuǎn)順序是可以分離的,只需要按照合理的成本流轉(zhuǎn)順序確定已發(fā)出存貨的成本和期末庫(kù)存存貨的成本即可。理論上講,企業(yè)發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。這些方法內(nèi)涵不同,優(yōu)缺點(diǎn)不一樣,對(duì)企業(yè)利潤(rùn)核算及納稅的影響也很大。

一、各種計(jì)價(jià)方法的基本內(nèi)涵

1、先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出法根據(jù)先購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè)對(duì)存貨的發(fā)出和結(jié)存進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。

2、后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法是根據(jù)后購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出的成本流轉(zhuǎn)假設(shè),對(duì)存貨的發(fā)出和結(jié)存進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。

3、加權(quán)平均法。加權(quán)平均法也稱全月一次加權(quán)平均法,一般是在月末以期初存貨數(shù)量和本月購(gòu)進(jìn)存貨數(shù)量作為加權(quán)權(quán)數(shù),去除期初存貨金額和本月購(gòu)進(jìn)存貨金額之和,計(jì)算全月的加權(quán)平均單價(jià),并據(jù)以確定本期發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的方法。

二、舉例說(shuō)明

例如:某一商品流通企業(yè),月初結(jié)存A商品2,000件,進(jìn)貨單價(jià)1,000元。本月第一批進(jìn)貨1,000件,單價(jià)1,400元;本月第二批進(jìn)貨1,000件,單價(jià)1,600元。本月共銷售2,000件(分別是期初結(jié)存的1,000件,第一批貨中的800件,第二批貨200件),銷售單價(jià)2,000元,假定無(wú)其他收支,無(wú)稅前調(diào)整項(xiàng)目,該企業(yè)適用所得稅稅率33%。(表1)

三、簡(jiǎn)要分析評(píng)價(jià)

1、先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出既是一種發(fā)出商品成本的計(jì)算方法,同時(shí)又是一種很好的商品管理制度,先購(gòu)進(jìn)的商品先銷售,特別對(duì)有保鮮和保質(zhì)期要求的商品更需要采用先進(jìn)先出的實(shí)物流轉(zhuǎn)程序。采用先進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出商品的成本,與實(shí)物流轉(zhuǎn)程序原理一致,計(jì)算結(jié)果比較真實(shí)。從以上例題的計(jì)算中可以看出,在物價(jià)持續(xù)上漲情況下,采用此法計(jì)算的發(fā)出存貨的成本最低,從而使賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)最大,造成企業(yè)的稅金支出也是最多。

2、后進(jìn)先出法。這種計(jì)算方法比較適用于散裝、堆放的商品,這類商品先購(gòu)進(jìn)的部分一般存放在里邊和下邊,后購(gòu)進(jìn)的部分一般存放在外邊和上邊。在發(fā)出存貨時(shí),由于自然條件所限,經(jīng)常是先發(fā)出了放在外邊和上邊的后購(gòu)進(jìn)的那部分商品,采用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出商品的成本,與實(shí)物流轉(zhuǎn)程序原理一致。在這種方法下計(jì)算的發(fā)出存貨的成本接近于當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格,使現(xiàn)時(shí)成本與現(xiàn)時(shí)收入得到配比,從而較合理地確認(rèn)了當(dāng)期收益。從以上例題的計(jì)算中可以看出,在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,采用這種方法計(jì)算的當(dāng)期發(fā)出商品成本最高,利潤(rùn)額最小,減少了當(dāng)期交納的企業(yè)所得稅。這種方法,把比較高的進(jìn)貨成本分配給了當(dāng)期已經(jīng)售出的商品,從而降低了期末結(jié)存商品存貨的資金占用,減少通貨膨脹給企業(yè)帶來(lái)的不利影響,可以提高企業(yè)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力,符合穩(wěn)健性原則精神。

3、加權(quán)平均法。這種方法只需在月末計(jì)算一次,運(yùn)用起來(lái)比較方便。但只能在期末計(jì)算發(fā)出存貨成本和結(jié)存存貨成本,不能隨時(shí)從賬面上了解存貨的銷售和結(jié)存金額,不利于加強(qiáng)存貨的日常管理。另外,無(wú)論是物價(jià)上漲還是下跌,該方法計(jì)算出的結(jié)果都有一定的誤差,特別是對(duì)企業(yè)來(lái)講,沒(méi)有多大的避稅空間。

綜合以上三種計(jì)價(jià)方法,從企業(yè)獲得的稅后凈利潤(rùn)方面來(lái)看,先進(jìn)先出法稅后凈利潤(rùn)最多,后進(jìn)先出法最少。但這只是表面現(xiàn)象。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),不管是采用那種方法計(jì)算成本,企業(yè)的資金流入是一定的,是通過(guò)銷售收入實(shí)現(xiàn)的,存貨發(fā)出成本的計(jì)算方法,不會(huì)影響企業(yè)的資金流入量,但會(huì)影響資金流出量。在收入一定的情況下,成本越低利潤(rùn)越大,交納稅金就越多,實(shí)際剩余資金就越少。物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期的先進(jìn)先出法就是如此,容易造成利潤(rùn)的虛增,造成虛假現(xiàn)象。而后進(jìn)先出法則不然。

2006年2月我國(guó)財(cái)政部為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法做出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,取消了后進(jìn)先出法。究其原因,主要有以下幾點(diǎn):

(1)雖然存貨的成本流轉(zhuǎn)和實(shí)物流轉(zhuǎn)不可能做到完全一致,但是在存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)中為了防止存貨的霉?fàn)€變質(zhì)以及使用性能隨著時(shí)間的推移而逐漸降低,企業(yè)一般都會(huì)選擇先進(jìn)的存貨先發(fā)出。而發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)若采用后進(jìn)先出法就會(huì)與實(shí)際情況不符,降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

(2)根據(jù)稅法規(guī)定,如果納稅人采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),在申報(bào)納稅時(shí),必須用先進(jìn)先出法等其他計(jì)價(jià)方法進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō),稅法上一直規(guī)定不能使用后進(jìn)先出法,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法,在此問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)了與稅法的一致,可以簡(jiǎn)化相應(yīng)的處理。

(3)從國(guó)家籌集財(cái)政收入的角度講,取消后進(jìn)先出法有利于國(guó)家增強(qiáng)財(cái)政收入。我國(guó)物價(jià)呈現(xiàn)上漲趨勢(shì),在物價(jià)上漲的時(shí)候,企業(yè)采用后進(jìn)先出發(fā)對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí),發(fā)出存貨的成本是最高的,由此得到的利潤(rùn)是最低的,有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)合理避稅的目的,不利于國(guó)家的財(cái)政收入,所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鑒于此取消了后進(jìn)先出法。

(4)除上述三點(diǎn)以外,筆者還認(rèn)為減少存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)方法,減少了企業(yè)在存貨計(jì)價(jià)方面的選擇范圍,在一定程度上可以提高企業(yè)與企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

財(cái)政部要求,從2007年1月開(kāi)始,上市公司要全面實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度,在兩三年之間,其他企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)該慢慢地過(guò)渡使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,所以在存貨成本計(jì)價(jià)方面有利于企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間會(huì)越來(lái)越小。各個(gè)企業(yè)應(yīng)該在正常的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中尋求從根本上增加企業(yè)利潤(rùn)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的方法,如提高產(chǎn)品的質(zhì)量、擴(kuò)大銷售等,在此基礎(chǔ)上,在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)為本企業(yè)謀利益。

(作者單位:河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編.會(huì)計(jì)制度講解.2002.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編.2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006.