非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理難點辨析

李　真

提要本文就非貨幣性資產(chǎn)交換準則及其應(yīng)用指南中規(guī)定尚不明確的問題,如非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、待交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值計量、非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費會計處理和公允價值模式下?lián)Q出資產(chǎn)損益的計量等難點進行分析,并提出處理意見。

關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;公允價值;相關(guān)稅費

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

2006年2月15日財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱《準則》),是在2001年頒發(fā)的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》基礎(chǔ)上,按照與IFRS趨同的精神修改的。新企業(yè)會計準則理念上更先進,技術(shù)上更科學。但在理解和執(zhí)行過程中,目前準則及應(yīng)用指南對某些問題的闡述過于籠統(tǒng),對操作沒有指導意義,形成了學習上的難點。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

《準則》應(yīng)用指南規(guī)定:當交換涉及少量貨幣性資產(chǎn)時,應(yīng)對該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換進行認定。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。但是應(yīng)用指南并未對“交換金額”是用資產(chǎn)公允價值還是用資產(chǎn)賬面價值計量給予說明。對于非貨幣性資產(chǎn)交換的認定,筆者認為可分三種情形來分別處理:

1、以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量,則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。確定比例的計算公式如下:

支付補價方:支付的補價÷(換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價)<25%

收到補價方:收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值<25%

2、以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算。如果換出資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量,而換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量;或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量,但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的,則應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;確定比例的計算公式如下:

支付補價方:支付的補價÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值<25%

收到補價方:收到的補價÷(換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價)<25%

3、以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計算。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均不能夠可靠計量的,則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)賬面價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)賬面價值的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;確定比例的計算公式如下:

支付補價方:支付的補價÷(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價)<25%

收到補價方:收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值<25%

二、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量

一般認為,企業(yè)間進行非貨幣性資產(chǎn)交換時,如果交換雙方資產(chǎn)的公允價值相等,就不需要借助貨幣性資產(chǎn)進行差價的找補即可完成交換;只有在交換雙方資產(chǎn)的公允價值不相等的情況下,才需要借助于貨幣性資產(chǎn)進行差異的找補。補價金額的確定關(guān)鍵在于如何確定交換雙方資產(chǎn)的公允價值。

公允價值是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。公允價值的確定,需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實務(wù)中,通常由資產(chǎn)評估機構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。筆者認為,公允價值對各類資產(chǎn)的含義是不同的,對存貨資產(chǎn)而言,是指不含增值稅的價格;而對于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資、交易性經(jīng)營資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等而言,應(yīng)該是包含價內(nèi)稅的價格。即公允價值的內(nèi)涵是含價內(nèi)稅但不含價外稅的價格。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否需要補價時,不能簡單地以公允價值是否相等判斷,因為市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則是等價交換,確定補價金額的基礎(chǔ)應(yīng)該是交換價值。具體來說,補價金額的確定應(yīng)該是考慮增值稅的公允價值。下面以《企業(yè)會計準則講解2008》第115頁(例8-1)為例加以說明。

該例題的資料為:2007年8月,甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換某家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具,換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。換出設(shè)備的賬面原價為100,000元,交換日累計折舊為35,000元,公允價值為87,750元。辦公家具的賬面價值為80,000元,交換日的公允價值為75,000元,計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設(shè)備作固定資產(chǎn)使用。假定甲公司此前沒有為該項設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備,整個交易過程中,除支付清理費1,500元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備,銷售辦公家具的增值稅稅率為17%,其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

與《企業(yè)會計準則講解2006》中的新例題相比,《準則講解2008》修改了舊例題的兩部分內(nèi)容:一是將甲公司換出設(shè)備的公允價值改為87,750元(舊例題為75,000元,修改后增加的12,750元恰為甲公司換出資產(chǎn)應(yīng)承擔的增值稅銷項稅額);二是改變了乙公司為換入甲公司設(shè)備而支付的費用性質(zhì)(由“運雜費”改為“清理費用”)。撇開變化二不談,由變化一可見《準則講解2008》的作者認為甲公司換出資產(chǎn)的交換價值(87750)是根據(jù)考慮增值稅的換入資產(chǎn)公允價值(75000+12750)確定的。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理

在非貨幣性資產(chǎn)交換中,每一方都涉及資產(chǎn)的換入和換出,在換入和換出過程中,資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移會發(fā)生一些相關(guān)的稅費。如換出存貨應(yīng)交納增值稅及相關(guān)的城建稅和教育費附加;換出不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)交納營業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費附加;換出股權(quán)投資及其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外,換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運雜費、清理費用等等;對換入的資產(chǎn)而言,由于產(chǎn)權(quán)過戶、運輸、安裝等也會發(fā)生相關(guān)的諸如印花稅、運雜費、安裝費等。對于這些稅費的處理,雖然企業(yè)會計準則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本,但目前會計準則及應(yīng)用指南對這一問題的闡述都是一個籠統(tǒng)的概念。由于沒有詳細的規(guī)范,導致該事項在理論上有兩種不同的解釋,在實務(wù)中體現(xiàn)為兩種不同的做法。

第一種觀點認為,“與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費,應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本;而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費,如果以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的,應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益;如果以換出資產(chǎn)賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的,由于不確認交換損益,只能直接計入當期損益?！背执擞^點的學者主要有鄒玉桃(2008)、劉昌成、商翠霞(2009)等。主要理由是:在非貨幣性資產(chǎn)交換中,非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購置過程。因此,換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照該項資產(chǎn)外購的初始計量原則確定。如《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定:存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量:存貨的采購成本,包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量,外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。因而,持第一種意見的學者認為,在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔的各種稅費,除符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定的準予從銷項稅額抵扣的進項稅額外,都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的一個組成部分,計入換入資產(chǎn)的成本;另一方面就換出環(huán)節(jié)而言,非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過程,所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時應(yīng)支付的相關(guān)稅費是相同的,即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費中,除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷項稅額外,其他各項稅費都不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計入當期損益。

第二種觀點認為,“不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費均應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本?！背执擞^點的學者主要有李瑞蘭(2008)等。主要理由是認為“不管是換入環(huán)節(jié)還是換出環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費,事實上都與換入資產(chǎn)有關(guān),是為了換入資產(chǎn)而支付的對價的一個組成部分,因而應(yīng)予以資本化,計入換入資產(chǎn)的成本”。

在以上兩種觀點中,筆者支持第一種觀點,主要出發(fā)點是考慮到新企業(yè)會計準則與IFRS在內(nèi)涵上的統(tǒng)一性。由于IFRS中沒有專門的非貨幣性資產(chǎn)交換準則,我國相應(yīng)的準則主要是參考IAS(國際會計準則)16不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備,IAS38無形資產(chǎn)和IAS40投資性房地產(chǎn)涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的相應(yīng)條款制定的。因此,有必要把非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為換入和換出兩個環(huán)節(jié),并根據(jù)換入資產(chǎn)入賬價值的確定基礎(chǔ)不同進行相關(guān)稅費會計處理。

四、公允價值模式下?lián)Q出資產(chǎn)損益的計量

《準則》第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足具有商業(yè)實質(zhì),且公允價值能夠可靠計量條件的,應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

從會計的角度看,公允價值是資產(chǎn)買入或賣出可以成交的價格,即售價;而資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)尚未收回的歷史成本。如果將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為損益,這個差額實質(zhì)上為毛利,而不是凈損益。

事實上,換出方在處置資產(chǎn)時,在毛利的基礎(chǔ)上還應(yīng)承擔與處置相關(guān)的價內(nèi)稅費及其他相關(guān)的直接費用,如運雜費、固定資產(chǎn)清理費等。因此,對于非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)確認的損益應(yīng)表述為:將換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額再扣除應(yīng)承擔的相關(guān)稅費后確認為資產(chǎn)處置損益。因此,當換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時,計入營業(yè)外收支和投資收益等科目的均為凈損益而不是毛利;當換出資產(chǎn)是存貨時,應(yīng)按公允價值確認營業(yè)收入,按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,應(yīng)承擔的價內(nèi)稅金及附加計入“營業(yè)稅金及附加”科目,發(fā)生的其他直接費用計入有關(guān)費用科目。

(作者單位:江蘇食品職業(yè)技術(shù)學院)

主要參考文獻:

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