暫估入賬存貨參與材料成本差異計算分析

韓　濤

摘 要:在一些采用計劃成本進行成本核算的企業(yè),如果暫估的大量存在,會導(dǎo)致當(dāng)期的成本出現(xiàn)較大的差異,以案例的形式分析形成原因,并提出解決辦法。

關(guān)鍵詞:計劃成本;暫估入賬;成本差異

中圖分類號:F23文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02

現(xiàn)階段,許多大型生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。

但是,從現(xiàn)行財務(wù)制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》及隨后頒布的應(yīng)用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》指南中提到:“企業(yè)應(yīng)在月度終了計算材料成本差異率,據(jù)以分?jǐn)偖?dāng)月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。

于是有人認(rèn)為該規(guī)定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據(jù)上述規(guī)定,將材料成本差異率的計算公式修正為:

本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。

如制造公司2008年度主要原材料——純堿相關(guān)資料見表1:

9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;

9月領(lǐng)用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;

9月底結(jié)存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,

9月底結(jié)存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;

10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;

10月領(lǐng)用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;

10月底結(jié)存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。

此時產(chǎn)生了一個很有趣的計算結(jié)果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結(jié)果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結(jié)成本。

為何會造成這種現(xiàn)象?簡單分析,我們會發(fā)現(xiàn)都是暫估惹的禍。

材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間的分配。即根據(jù):月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發(fā)出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。

計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發(fā)出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。

在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。

而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。

如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內(nèi),而暫估材料當(dāng)月已領(lǐng)用,在計算當(dāng)月領(lǐng)用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應(yīng)數(shù)量的成本差異,必然造成發(fā)出存貨多帶走差異。此方法造成當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。

想解決當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當(dāng)月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業(yè)在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產(chǎn)生差異,如果當(dāng)月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認(rèn)為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:

(1)購貨價格:一般企業(yè)收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通?？梢暂^正確地得到購入存貨的單價。實務(wù)操作中在存貨入庫單上可預(yù)留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。

(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發(fā)票時入帳,對成本影響不大。

對于一些存貨品種多,發(fā)生頻繁的制造業(yè),如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務(wù)人員可根據(jù)當(dāng)月實際取得發(fā)票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當(dāng)月取得發(fā)票單價與當(dāng)時的市場價較為接近。

由此估算出的成本差異率,較為準(zhǔn)確。我們采用此方法對上例再次計算:

9月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;

9月暫估入庫存貨應(yīng)同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;

(假設(shè)8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結(jié)存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。

9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;

9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;

9月發(fā)出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;

9月底結(jié)余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;

10月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;

10月暫估入庫存貨應(yīng)同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;

10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;

10月發(fā)出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;

10月底結(jié)余存貨成本差異=2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12-351,339.89=226,018.67元;

10月底結(jié)余存貨成本差異=226018.67/4128237.96=5.475%。

這樣計算的結(jié)果與實際情況較為接近。因此把暫估存貨參與到成本差異計算中來,對于準(zhǔn)確核算成本起到積極作用。