公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

盧光彩

中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992(2009)02-0088-02

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)?；蛟诓焕麠l件下仍進(jìn)行交易。

一、公允價(jià)值在新準(zhǔn)則重點(diǎn)中的體現(xiàn)

1長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始成本。第八條指出：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。其中第九條指出“長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大雨投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。”

2投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第十五條指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3非貨幣性資產(chǎn)

《企交換的會(huì)計(jì)處理業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條指出：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

4不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明投入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

5涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

其中，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換如資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)，作為投入資產(chǎn)的成本：收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分不同情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)接轉(zhuǎn)相應(yīng)當(dāng)?shù)某杀荆簱Q出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出：換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資損益。

6收入的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第五條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采取遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入的金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。

7債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一債務(wù)重組》第五條指出：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓價(jià)值之間的差額，記入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，記入當(dāng)期損益。

二、公允價(jià)值的采用對(duì)利潤(rùn)的影響

采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的信息含量更加豐富，投資者的決策有用信息更多。在運(yùn)用利潤(rùn)信息時(shí)，必須理解利潤(rùn)的層次體系才可能作出正確決策。影響公允價(jià)值的因素通常不受公司管理當(dāng)局的控制，因此，美國(guó)等世界上主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)驗(yàn)都表明公允價(jià)值的引入一般都伴隨著利潤(rùn)波動(dòng)的加劇，這并非中國(guó)特有的現(xiàn)象，公司奉賢也隨著利潤(rùn)波動(dòng)的加劇而增大的說(shuō)法其實(shí)是一種誤解，資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值波動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)表，其作用在于結(jié)實(shí)了這部分波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)而不是增加了公司的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)?，無(wú)論揭示與否，這部分風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)是真實(shí)存在。與不揭示相比，揭示這部分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低公司的風(fēng)險(xiǎn)而不是增加公司風(fēng)險(xiǎn)。

眾所周知，公司價(jià)值是未來(lái)收益的貼現(xiàn)值總和。在實(shí)務(wù)中，人們通常作為預(yù)測(cè)公司未來(lái)收益的基準(zhǔn)。然而，不同部分的利潤(rùn)在預(yù)測(cè)中的作用存在差異。利潤(rùn)中越是可持續(xù)的部分，在公司定價(jià)中的權(quán)重越大：不持續(xù)的部分，權(quán)重比較小。而基于公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)的影響，

通常被認(rèn)為是不可持續(xù)的部分，在定價(jià)中權(quán)重較小。然而，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與公司價(jià)值的關(guān)系并沒(méi)有變小。因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則在不保留了其他可持續(xù)的利潤(rùn)揭示的同時(shí)，增加了基于公允價(jià)值變動(dòng)這部分不可持續(xù)的利潤(rùn)揭示，使得公司定價(jià)所需的信息更加詳盡。

三、我國(guó)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用

在確定發(fā)展社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體系后，由于歷史成本計(jì)量屬性本身存在的局限，我國(guó)引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)是一個(gè)必然的發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)一方面適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，另一方面也逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)接軌。

但是2001年財(cái)政都重新修訂的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，卻回避了公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題。公允價(jià)值在債務(wù)重組、非貨幣性交易及投資等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用以后，出現(xiàn)了上市公司利用公允價(jià)值轉(zhuǎn)移資金或者操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。例如有些上市公司的大股東(主要是集團(tuán)公司)通過(guò)與上市公司按照雙方自愿“公允價(jià)值”進(jìn)行交易，從而把上市公司在政權(quán)市場(chǎng)募集的資金轉(zhuǎn)移到集團(tuán)公司，從而掏空了上市公司；還有上市公司為了操縱利潤(rùn)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，等等。之所以出現(xiàn)這些通過(guò)公允價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，其根本原因在于我國(guó)金融市場(chǎng)和要素市場(chǎng)還不夠成熟，許多資產(chǎn)缺乏活躍的市場(chǎng)交易，公允價(jià)值往往難以獲得，導(dǎo)致上市公司隨意的運(yùn)用涉及公允價(jià)值會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，形成財(cái)務(wù)舞弊或者降低了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。

但是回避使用公允價(jià)值，雖然能夠在一定程度上防止利潤(rùn)操縱，但是使用公允價(jià)值并不上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的根本原因。歷史成本計(jì)量模式下同樣存在利潤(rùn)操縱，放棄公允價(jià)值會(huì)計(jì)，即有因噎廢食之嫌，也不利于會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展，同時(shí)也與國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)相悖。

在2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了重新修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定了五中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，公允價(jià)值正式為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，標(biāo)志著公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的正式誕生，在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，設(shè)計(jì)公允價(jià)值的準(zhǔn)則多達(dá)18項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定大致相同。新準(zhǔn)則重新公允價(jià)值，不像原來(lái)那樣以賬

面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益，將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價(jià)值和現(xiàn)是公允價(jià)值之差作為重組權(quán)益處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性交易的規(guī)定要求在一定條件下，非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這些條件是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠地計(jì)量。新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定是以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期投資，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定初始投資成本，而不再以賬面價(jià)值確定初始投資成本。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的適用條件和應(yīng)用的建議

1公允價(jià)值可以用并且應(yīng)該適度地運(yùn)用

首先，對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)等會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普通做法。國(guó)際上早已越過(guò)“要不要用”現(xiàn)公允價(jià)值的爭(zhēng)論階段，而主要進(jìn)入“如何用”的階段。比如，國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，對(duì)于很多資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理適用公允價(jià)值，涉及的相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有幾十項(xiàng)，從1975年開(kāi)始的30多年來(lái)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量體系的研究始終沒(méi)有間斷過(guò)，公允價(jià)值在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用也越來(lái)越廣泛，并且很多國(guó)家在加大力度研究如何使用公允價(jià)值計(jì)量。目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正計(jì)劃以初步觀點(diǎn)文件的形式向其成員組織發(fā)布新準(zhǔn)則公告。

另外，適宜于公允價(jià)值采用的“土壤”已初步形成。公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。2003年中央提出關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定，標(biāo)志著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立。我國(guó)的證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展和完善，在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步。

公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中能夠的應(yīng)用較為慎重，不回導(dǎo)致濫用。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍是，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了慎重的改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

2公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用波折我國(guó)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用經(jīng)歷了一些波折，從引入到回避，再到重新全面應(yīng)用，這說(shuō)明我國(guó)還沒(méi)有具備全面應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的條件。

3建議

(1)加速完善成熟的證券市場(chǎng)

我國(guó)證券市場(chǎng)，不僅缺乏理性的投資者，而且上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)合理。當(dāng)上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱時(shí)，市場(chǎng)并不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并予以反映，投資者較多的進(jìn)行投機(jī)性證券交易，對(duì)上市公司提供的會(huì)計(jì)信息缺乏必要關(guān)注，對(duì)公允價(jià)值信息缺乏辨別的能力和熱情。

(2)建立健全關(guān)于上市公司信息披露的法律制度

事實(shí)上，許多上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背道而馳，不僅市場(chǎng)沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)和反映，監(jiān)督部門(mén)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)也未能發(fā)現(xiàn)，以客觀公正立場(chǎng)進(jìn)行判斷的中介機(jī)構(gòu)也未能很好地履行其職責(zé)。當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊在較長(zhǎng)時(shí)間后被發(fā)現(xiàn)，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員的處罰不僅偏輕而且已經(jīng)不能起到維護(hù)良好市場(chǎng)秩序的作用。在這樣的背景下，不僅公允價(jià)值會(huì)計(jì)，而且?guī)缀跛械臅?huì)計(jì)計(jì)量方法都可能成為上市公司按照內(nèi)部人或者大股東的意愿制度失真的會(huì)計(jì)信息的工具。

(3)加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究盡管近幾年來(lái)取得了很大進(jìn)步，但是目前相當(dāng)多的會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)尚不能完全適用公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的需要。在短短的十幾年內(nèi)，已經(jīng)在理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)教育各個(gè)方面取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。但是還沒(méi)有很好的適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展。另外，會(huì)計(jì)后續(xù)教育流于形式，會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)從業(yè)人員的知識(shí)更新不夠及時(shí)，就公允價(jià)值而言，公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論還沒(méi)有充分形成，這都說(shuō)明我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)還需要很多的工作。