淺論施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響的全景透視

王洪濤

中圖分類(lèi)號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992(2009)02-0084-02

006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(China Accounting Standard，即CAS)與原有準(zhǔn)則在許多領(lǐng)域存在著明顯的差異，本文將對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行逐項(xiàng)分析，在全面對(duì)比、剖析新舊準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，從多個(gè)維度來(lái)梳理新準(zhǔn)則施行將對(duì)企業(yè)盈虧態(tài)勢(shì)產(chǎn)生的影響，包括從舊準(zhǔn)則過(guò)渡到新準(zhǔn)則的一次性會(huì)計(jì)政策轉(zhuǎn)換帶來(lái)的盈虧變異，也包括施行新準(zhǔn)則對(duì)今后會(huì)計(jì)盈虧產(chǎn)生的導(dǎo)向性差異。期待能借此為企業(yè)界認(rèn)知和應(yīng)用新準(zhǔn)則提供一些幫助。

一、準(zhǔn)則體系與盈虧影響相關(guān)性的初步歸類(lèi)

1整套準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系配置嚴(yán)密。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在體系與結(jié)構(gòu)完整性方面渾然一體，從原有16項(xiàng)擴(kuò)充到39項(xiàng)，由1項(xiàng)基本框架性準(zhǔn)則、37項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)專(zhuān)門(mén)用于首次采用新準(zhǔn)則時(shí)指導(dǎo)實(shí)務(wù)過(guò)渡和銜接性準(zhǔn)則《CAS38號(hào)一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所組成，而37項(xiàng)具體準(zhǔn)則又分門(mén)別類(lèi)對(duì)企業(yè)發(fā)生的各類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。

2具體準(zhǔn)則各有適用范圍。在新準(zhǔn)則中，各具體準(zhǔn)則所針對(duì)的約束對(duì)象與規(guī)范內(nèi)容有所不同，有些是普遍適用于所有企業(yè)的，而有些則主要是針對(duì)特定行業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的，通常情況下，這些專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則對(duì)其所對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)的影響是直接的、深刻的，而對(duì)其他行業(yè)則沒(méi)有明顯影響力。

3具體準(zhǔn)則盈虧影響效力不同。在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的全面流程中，由于確認(rèn)直接關(guān)系到會(huì)計(jì)要素的核算口徑，計(jì)量直接關(guān)系到會(huì)計(jì)要素的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，而披露主要側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與公布。因此，從一定意義上看，三者對(duì)企業(yè)盈虧的影響力是完全不同的。因此，在對(duì)37個(gè)具體準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)分析后，其中一些具體準(zhǔn)則主要側(cè)重于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露事項(xiàng)的規(guī)范，并不直接涉及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量。因此，這類(lèi)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈虧狀況沒(méi)有直接的影響。當(dāng)然，基于企業(yè)內(nèi)部是一個(gè)相互聯(lián)系、彼此互動(dòng)的信息體系，這類(lèi)準(zhǔn)則在事實(shí)上可能也會(huì)產(chǎn)生某些間接的影響。除此之外的其他27項(xiàng)具體準(zhǔn)則則會(huì)對(duì)盈虧狀況產(chǎn)生直接的決定性影響。

4盈虧影響主要起源于新計(jì)價(jià)模式。新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了公允價(jià)值的成熟市場(chǎng)理念，使公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式成為一大亮點(diǎn)，這將在諸多方面產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價(jià)值。這相對(duì)于以前謹(jǐn)慎性理念原則下的市價(jià)和成本孰低法而言，對(duì)相關(guān)環(huán)境提出了更高、更嚴(yán)的要求，這也是新準(zhǔn)則能夠直接影響盈虧變化的內(nèi)在撬動(dòng)力量。

二、施行準(zhǔn)則引發(fā)盈虧變異的具體分析

1《CAS1－存貨》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

一是基于存貨計(jì)價(jià)方法的變動(dòng)。由于取消了對(duì)當(dāng)期存貨成本計(jì)價(jià)的“后進(jìn)先出法”，如果市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)走高，原采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，當(dāng)期發(fā)貨成本會(huì)相對(duì)下降，存賃結(jié)存價(jià)值抬高，期間利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)增加；反之，市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)走低時(shí)，對(duì)原采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，會(huì)使當(dāng)期發(fā)貨結(jié)轉(zhuǎn)成本相應(yīng)增加，期間利潤(rùn)相應(yīng)減少，而存貨結(jié)存價(jià)值則抬高。

二是基于借款費(fèi)用資本化的變動(dòng)?！禖AS1—存貨》將納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目(如生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等)，對(duì)此類(lèi)需憑借對(duì)外借款，并經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的生產(chǎn)周期才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的企業(yè)而言，其當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用就會(huì)相應(yīng)減少，而經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)則相應(yīng)增加。

2《CAS2—長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響。主要源于三個(gè)方面。一是長(zhǎng)期投資由權(quán)益法變更為成本法的影響。對(duì)子公司投資由權(quán)益法核算改為成本法核算時(shí)，如果該子公司處于盈利狀態(tài)，會(huì)相應(yīng)引起母公司會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少：如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)和資產(chǎn)的同時(shí)虛增。二是新準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資差額視同為商譽(yù)，不計(jì)攤銷(xiāo)。但可能計(jì)提減值準(zhǔn)備，而原準(zhǔn)則中對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷(xiāo)，這也將影響企業(yè)損益和財(cái)務(wù)狀況。三是新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，規(guī)定不可以實(shí)施轉(zhuǎn)賬沖回，而原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)在特定情況下產(chǎn)生相對(duì)減少現(xiàn)象。

3《CAS3—投資性房地產(chǎn)》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響。主要源于公允價(jià)值模式的實(shí)施。在原制度下，房地產(chǎn)統(tǒng)一納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，需要定期計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，而新準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，并將二者差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用，使利潤(rùn)相應(yīng)增加，而且在房地產(chǎn)市值提升的情況下，因其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也將使當(dāng)期利潤(rùn)相應(yīng)增加。

4《CAS4—固定資產(chǎn)》與原準(zhǔn)則相比，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性

區(qū)別，不會(huì)因此對(duì)企業(yè)當(dāng)期盈虧狀況產(chǎn)生重大的直接影響。但需要注意，新準(zhǔn)則內(nèi)在規(guī)定的變動(dòng)有可能產(chǎn)生相關(guān)的影響：一是新準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)“單位價(jià)值較高”的定性標(biāo)準(zhǔn)，由此可能引起企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)范圍及相應(yīng)折舊費(fèi)的變化：二是新準(zhǔn)則要求某些特殊行業(yè)，在固定資產(chǎn)存在高額棄置費(fèi)用時(shí)，按其相應(yīng)現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，此舉會(huì)增加資產(chǎn)價(jià)值，引致折舊費(fèi)用。

5《CAS5—生物資產(chǎn)》主要針對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，且與前已實(shí)施的充分吸收相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法擁有相同的理念基礎(chǔ)，加之新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值模式，實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈虧狀況的影響需要深入觀察和進(jìn)一步分析。

6《CAS6—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要源于三個(gè)方面：一是對(duì)原整體性的研發(fā)費(fèi)用一律費(fèi)用化變更為分階段區(qū)別處理，將前期的研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而對(duì)后期的開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許資本化，此模式將相應(yīng)增加開(kāi)發(fā)階段的當(dāng)期盈利和資產(chǎn)價(jià)值；二是對(duì)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，廢止原準(zhǔn)則“應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”，通過(guò)投資雙方議定價(jià)格入賬，可能會(huì)增加企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益；三是增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測(cè)試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

7《CAS7—非貨幣性資產(chǎn)交換》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要來(lái)自于在符合公允價(jià)值模式下差額的處理規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。并連鎖反應(yīng)到當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)等要素。

8《CAS8—資產(chǎn)減值》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要

源于其第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定。由于該準(zhǔn)則適用于除《CAS1號(hào)—存貨》《CAS3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》《CAS15號(hào)—建造合同》《CAS18號(hào)—所得稅》《CAS21號(hào)—租賃》《CAS22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《CAS27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》所分別對(duì)應(yīng)的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等八類(lèi)資產(chǎn)之外的資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)。此準(zhǔn)則的施行，將從制度上有效防止企業(yè)針對(duì)相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，促使會(huì)計(jì)報(bào)表信息更加客觀真實(shí)。

9《CAS9—職工薪酬》基于IAS19號(hào)準(zhǔn)則的啟迪，首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的定義、內(nèi)涵和會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)入了某些區(qū)別于原有制度的會(huì)計(jì)處理辦法，可能會(huì)對(duì)不同的企業(yè)產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)影響。此外，新準(zhǔn)則要求對(duì)于提前解除勞動(dòng)而可能發(fā)生的補(bǔ)償，作為企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債處理，由此可能會(huì)直接影響企業(yè)損益。

10《CAS10—企業(yè)年金基金》規(guī)范的是與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的企業(yè)年金獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的相關(guān)事項(xiàng)，即不是作為企業(yè)年金委托人的上市公司或相關(guān)企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶(hù)管理人、托管人和投資管理人。因此，新準(zhǔn)則施行對(duì)企業(yè)盈虧并沒(méi)有產(chǎn)生直接的實(shí)質(zhì)性影響。

11《CAS11—股份支付》專(zhuān)門(mén)規(guī)范企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債交易。對(duì)于現(xiàn)在沒(méi)有股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)可能影響比較小，但對(duì)于現(xiàn)在和將來(lái)可能發(fā)生股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)則可能存在很大的影響?，F(xiàn)行規(guī)定是，在行權(quán)前費(fèi)用一般不納入表內(nèi)反映，在行權(quán)時(shí)才全額計(jì)八行權(quán)當(dāng)期的損益；而新準(zhǔn)則要求企業(yè)，在行權(quán)前采用公允價(jià)值計(jì)算期權(quán)之成本費(fèi)用，并確認(rèn)當(dāng)期的負(fù)債或權(quán)益，由此將影響到利潤(rùn)的下降和資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)構(gòu)。

12《CAS12—債務(wù)重組》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要源于公允價(jià)值計(jì)量模式的采用：新準(zhǔn)則明確規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之問(wèn)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

13《CAS14—收入》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要源于公允價(jià)值計(jì)量模式的采用。在企業(yè)采用分期收款結(jié)算方式下，可能會(huì)短期內(nèi)推遲部分企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間，由于收款期較長(zhǎng)(比如超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度)，對(duì)收八必須采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，從而減少了當(dāng)期損益和權(quán)益。但就長(zhǎng)期看，并不影響盈虧和和權(quán)益狀況。

14《CAS15—建造合同》對(duì)盈虧的影響，主要是由于借款利息可以通過(guò)資本化進(jìn)入建造工程成本，直接引起當(dāng)期利潤(rùn)和存貨資產(chǎn)增加。

15《CAS16—政府補(bǔ)貼》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要源于政策的調(diào)整。企業(yè)接受政府補(bǔ)助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，相對(duì)于原來(lái)增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤(rùn)。

16《CAS17—借款費(fèi)用》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈虧的影響，主要源于擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)；借款也擴(kuò)大了既有專(zhuān)門(mén)借款，也有一般借款。由此引起資本化的借款費(fèi)用相應(yīng)增加了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)。