權(quán)變理論及其對管理會計活動的影響探析

鐘世橋

人類的誕生伴隨著管理活動發(fā)展變化，企業(yè)的管理活動依賴于企業(yè)的管理者，而企業(yè)管理者所進行管理活動的信息在很大程度上來自于管理會計的信息。企業(yè)管理的每一次變革都對于管理會計活動產(chǎn)生了巨大的影響。權(quán)變理論作為近年來新興起的一種管理理論，無疑對于管理會計活動是有著積極的意義的。本文從權(quán)變理論的定義及基本內(nèi)容入手，對于該理論對管理會計活動的影響作了一些積極的探討。

一、權(quán)變理論及其主要內(nèi)容

權(quán)變理論（contingency theory）可以作為研究組織與環(huán)境的主要變量，以及彼此間交互行為的一般模型（general model），近年來，在了解組織中的各級次系統(tǒng)間的關(guān)系上甚有創(chuàng)見。權(quán)變理論的學(xué)者們研究組織之運作時發(fā)現(xiàn)，由于變量關(guān)系的交互影響，使得組織發(fā)生變化，再加上外在環(huán)境的沖擊，因此，組織及其管理不可能有一套絕對最好的方法。任何方法不見得絕對的有效，但也不見得絕對無效，方法的效果如何應(yīng)視各組織的實際狀況與環(huán)境條件而定。它特別強調(diào)組織的多變性（multivariate nature），同時也試圖了解組織如何在特定的環(huán)境及不同的條件下來運作，所以權(quán)變理論的最終目的就在于設(shè)計及應(yīng)用最適合于某些特定情況的組織設(shè)計與管理方法。

權(quán)變理論認(rèn)為，任何社會組織絕沒有完全封閉或完全開放的，應(yīng)視其內(nèi)部的次級系統(tǒng)而定；即使所謂的結(jié)構(gòu)的或技術(shù)的次級系統(tǒng)，事實上亦受到外在環(huán)境的影響而必須加以調(diào)整與改進。同時，組織內(nèi)部的各單位，由于其工作性質(zhì)的不同，其開放或封閉的程度也就不同。同時，既然對于組織不能采取兩種極端的看法，就應(yīng)視組織為一個由封閉到開放的連續(xù)體（continuum）；任何社會組織都具有這種特性，只是在封閉或開放的表現(xiàn)程度上有所不同而已。考慮到管理方面，同樣也不能采用兩極理論。因為人有個別差異性，每人的思想、觀念、個性、態(tài)度、愛好、興趣等都不盡相同。他們的欲望、需求各有不同，因此，管理的手段就應(yīng)有所不同，絕不是單純的“制裁”或“激勵”所能奏效，管理上也不能僅僅固定采用某一方法，而應(yīng)因時、因地、因人、因事而有所不同。

二、權(quán)變理論對管理會計活動的影響

在企業(yè)發(fā)展的過程中，不確定性無處不在，從圖1列示了企業(yè)所面臨的一些變化的因素。這些變化的因素通過對于企業(yè)的影響間接的影響了管理會計活動，具體來說，權(quán)變理論對于管理會計活動的影響如下：

資料來源：Gavin C.Reid和Julia A.Smith，2000，the impact of contingencies on management accounting system development，Management Accounting Research，11 442

圖1 企業(yè)面臨的權(quán)變因素

（一）對于企業(yè)管理會計活動模式的選擇影響。權(quán)變理論啟示我們，在一個企業(yè)中應(yīng)用成功的管理會計活動模式在另外一個企業(yè)并不一定能取得同樣地成功。我們看到如下圖2所示，其中左、右分別表示A、B兩個企業(yè)，其中A企業(yè)運用其管理會計活動模式取得了成功，我們可以看到，A企業(yè)面臨變化因素有社會條件、科學(xué)技術(shù)、組織等等；同樣，B企業(yè)也面臨著這些變化因素，但是，我們也可以看到，如果B企業(yè)完全套用A企業(yè)的管理會計活動模式是很難取得成功的，因為二者所共有的部分僅是圖中所示的“相同部分”，B企業(yè)要想獲得成功，只有在對共同因素分析的基礎(chǔ)上結(jié)合自身的特殊性，才能實現(xiàn)理想的管理會計活動目標(biāo)。

圖2 A、B企業(yè)管理會計模式

（二）權(quán)變理論對于財務(wù)預(yù)算理論的影響。如今企業(yè)環(huán)境的一個顯著特點就是不確定性顯著增強。權(quán)變管理是必備的管理技術(shù)，但它不再是平穩(wěn)時期的一種偶然需求，而是在連續(xù)變化的環(huán)境中的一種常規(guī)管理。David otley（1999）認(rèn)為預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。Zimmerman（2000）認(rèn)為預(yù)算并非只是為企業(yè)經(jīng)營決策提供幫助的一種機制，同時還是一種管理控制的手段及在管理人員之間分?jǐn)倹Q策責(zé)任的依據(jù)。預(yù)算管理決不是傳統(tǒng)計劃管理的簡單翻版，預(yù)算管理是與現(xiàn)代企業(yè)制度下法人治理結(jié)構(gòu)相匹配的管理制度，是確保公司戰(zhàn)略的實施方案與保障體系，是涉及企業(yè)方方面面的目標(biāo)責(zé)任體系，還是整合企業(yè)實物流、資金流、信息流和人力資源流的經(jīng)營機制。

（三）關(guān)于責(zé)任成本的范圍問題。按照責(zé)任會計的理論，企業(yè)內(nèi)部“成本責(zé)任中心”的成本考核范圍，應(yīng)只包括可控成本。而實際工作中，這樣做反而帶來了兩個問題：一是導(dǎo)致處于組織管理體系的下一級次的組織無法把握整個組織體系的成本內(nèi)容及其具體的成本核算，無法利用成本壓力對于其產(chǎn)生進一步的推動；二是組織管理體系的下層往往會利用某些項目不計入責(zé)任中心而擴大資本性支出，勢必造成收益和支出的嚴(yán)重不配比。按權(quán)變法則的原理，一些所謂的組織原則。譬如，在組織理論中有所謂的“控制幅度”（span of control）的原則，這一原則仔細(xì)研究起來，不見得絕對正確，責(zé)任成本范圍的劃分方法是不能搞一刀切，除了學(xué)習(xí)“責(zé)任會計”的一些基本方法外，還必須根據(jù)企業(yè)的具體情況，采用靈活的方法進行處理。

（四）關(guān)于其他相關(guān)學(xué)科和管理會計活動的關(guān)系問題。權(quán)變理論從本質(zhì)上并不是拒絕其他的理論，而是恰恰相反，它強調(diào)研究吸收其他理論的有用性，并且倡導(dǎo)將社會學(xué)、信息學(xué)、計算機技術(shù)引入到管理中來。管理會計活動最明顯的改變就是計算機的利用，以前較為復(fù)雜的計算甚至人們難以計算的內(nèi)容運用計算機往往可以得到意想不到的結(jié)果，同時，隨著財務(wù)軟件的進一步普及，我們也有理由相信，以后的管理會計活動是愈加需要計算機技術(shù)的配合。

（五）權(quán)變理論對于管理會計活動帶來積極的思考的同時，我們也應(yīng)看到，權(quán)變理論作為一種較新的理論，其實際效果還有待檢驗。特別是其提出的企業(yè)沒有最好的管理模式，只有最適合的模式，這對于管理會計活動從某種程度上來說帶來了一定的困難，因為沒有一個相對穩(wěn)定的管理模式和指標(biāo)評價體系，具體到實務(wù)中，管理會計活動工作是很難進行的；同時，這對于管理會計活動人員的素質(zhì)也提出了較高的要求。

三、管理會計活動未來發(fā)展的一點思考

正如本文前所述，管理活動的每一次變革，都會給管理會計活動帶來巨大的影響?？梢钥隙ǖ厥枪芾碜兏锏牟椒ピ谥R經(jīng)濟時代將會加快，這對于管理會計活動無疑是一個巨大的挑戰(zhàn)。我認(rèn)為，企業(yè)管理會計活動也應(yīng)作為一個開放的系統(tǒng)，企業(yè)管理會計活動也應(yīng)是一個“學(xué)習(xí)型組織”，因為只有自身做好了應(yīng)變的準(zhǔn)備，才會在到來的變革中生存乃至發(fā)展下來。這些涉及到管理會計活動模式的選擇、從業(yè)人員素質(zhì)的提高、組織體系的變革等等，這都是以后值得研究的地方。

（作者單位：國家國防科工局軍工項目審核中心）