內(nèi)部審計(jì)外部化的思考

朱曉暉

中圖分類號(hào)：F239.45文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992(2009)06-053-02

內(nèi)部審計(jì)外部化是指內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計(jì)組織全部或大部分承擔(dān)。主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或大部分外包給外部審計(jì)組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)需要借助外部審計(jì)力量，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。我們應(yīng)該全面地分析內(nèi)部審計(jì)外部化的積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，以及實(shí)施所應(yīng)具備的各種條件，不能盲從。

一、內(nèi)部審計(jì)外部化具有的優(yōu)越性

1、改善內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)按隸屬關(guān)系分為審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)、管理層領(lǐng)導(dǎo)，從目前情況看，都存在獨(dú)立性不高、審計(jì)質(zhì)量低下問(wèn)題。將內(nèi)部審計(jì)外部化，委托給企業(yè)外部的獨(dú)立機(jī)構(gòu)與人員執(zhí)行，可以較好地解決內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺乏問(wèn)題，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，確保內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與效果。

2、減少企業(yè)組織成本

從成本效益原則出發(fā)，將內(nèi)部審計(jì)委托給外部執(zhí)行，企業(yè)可以減少組織成本，獲得更高收益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)工作，其單位成本分?jǐn)偟矫總€(gè)企業(yè)后會(huì)呈現(xiàn)邊際遞減趨勢(shì)。企業(yè)也可以獲得利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)其承擔(dān)的外包內(nèi)部審計(jì)工作負(fù)責(zé)，如果外包的內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量低下，企業(yè)可以通過(guò)法律手段追究?jī)?nèi)部審計(jì)外部化受托方的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使原本可能因內(nèi)部審計(jì)部門工作質(zhì)量低下而承擔(dān)的損失轉(zhuǎn)移出去，將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)偨o受托方，降低了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、增加企業(yè)價(jià)值

隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求，因此內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。而現(xiàn)階段的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員似乎難以勝任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)、審計(jì)與管理咨詢領(lǐng)域?qū)＜?，能夠有效地?duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制行為進(jìn)行科學(xué)監(jiān)控，采用內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告、管理意見書、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)書等形式向企業(yè)管理層提供改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的管理咨詢服務(wù)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和組織活力，達(dá)到審計(jì)增值作用。

4、提高對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，對(duì)保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。內(nèi)部審計(jì)委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行，可以在很大程度上控制內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，提高對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)雙管齊下，能夠從深層次預(yù)防、控制和揭示不當(dāng)管理行為，披露企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與經(jīng)營(yíng)水平。

二、內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)帶來(lái)的弊端

在看到內(nèi)部審計(jì)外部化的上述優(yōu)勢(shì)時(shí)，我們也應(yīng)該本著實(shí)事求是的態(tài)度，客觀全面地認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)帶來(lái)的弊端，這對(duì)于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有非常重要的意義：

1、破壞內(nèi)部審計(jì)職能的整體性

內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個(gè)整體，能為企業(yè)增加價(jià)值的咨詢活動(dòng)是建立在對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實(shí)施需要對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，并且對(duì)績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項(xiàng)職能外部化都不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其整體功能。

2、導(dǎo)致管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感

內(nèi)部審計(jì)在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進(jìn)。

3、可能降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

這一點(diǎn)可以從兩方面來(lái)看：①企業(yè)缺乏積累知識(shí)和創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)力，因?yàn)檫@些專業(yè)性的工作完全可由外部咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)做，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，而對(duì)于充分發(fā)展內(nèi)部審計(jì)所需的知識(shí)和人才可以不予理會(huì)；②要想獲得真正有價(jià)值的咨詢服務(wù)，勢(shì)必會(huì)泄露企業(yè)部分的核心機(jī)密，這可能會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

4、放棄了內(nèi)部審計(jì)自身的資源優(yōu)勢(shì)

首先，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過(guò)程和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的特點(diǎn)，能更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機(jī)構(gòu)只能通過(guò)一些公開的資料以及通過(guò)詢問(wèn)和觀察來(lái)確定服務(wù)的重點(diǎn)。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)進(jìn)一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度，會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地來(lái)實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。再次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計(jì)人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的消失將會(huì)使企業(yè)越來(lái)越受制于外部審計(jì)人員。他們可能索要越來(lái)越高的傭金。因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問(wèn)題。

5、外部咨詢機(jī)構(gòu)可能會(huì)喪失中立性和獨(dú)立性

外部審計(jì)的基本功能是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，股東和廣大投資者的權(quán)益保障依賴于外部審計(jì)師的專業(yè)性、獨(dú)立性和客觀性。由于外部咨詢機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨(dú)立、客觀、公正是值得考慮的。

三、內(nèi)部審計(jì)外部化的保障措施

如何看待和運(yùn)用好內(nèi)部審計(jì)外部化這把雙刃劍呢?要客觀全面地分析其積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評(píng)價(jià)其優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，從而將內(nèi)部與外部審計(jì)人員的工作有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，共同推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作。

首先，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的勝任能力。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)管理的智囊系統(tǒng)，除了要對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)外，還要進(jìn)行管理審計(jì)和效益審計(jì)，所以內(nèi)部審計(jì)師必須是訓(xùn)練有素的多面專家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的鑒證專家，一般都接受過(guò)正規(guī)的訓(xùn)I練，并經(jīng)過(guò)考試。所以在專業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)師，這是導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉足內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的重要因素，但不能僅因此就把內(nèi)部審計(jì)完全外包出去。作為內(nèi)部審計(jì)部門，它還有其他重要的職能，需要通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及管理過(guò)程的有效性，幫助組織增加價(jià)值和改進(jìn)組織的營(yíng)運(yùn)，這就對(duì)審計(jì)師的素質(zhì)提出了更高的要求。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠自覺(jué)遵守職業(yè)道德，具備較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)上具備較強(qiáng)的管理技能，或者能夠在較短的時(shí)間內(nèi)通過(guò)接受培訓(xùn)所學(xué)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)和企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)，使之具有執(zhí)業(yè)內(nèi)部審計(jì)的能力，并且有內(nèi)部審計(jì)方面的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，那么在這些情況下可以考慮適當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)外部化。反之。若外部審計(jì)力量的自身素質(zhì)不能滿足內(nèi)部審計(jì)的需要，不能勝任內(nèi)部審計(jì)工作，不能從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略角度出發(fā)的話，則不宜將內(nèi)部審計(jì)外部化。

其次，只有當(dāng)組織方面的條件也具備后，內(nèi)部審計(jì)外部化才能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。如果一個(gè)企業(yè)具備完善的公司治理結(jié)構(gòu)，合理地設(shè)置于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，且能有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。那么就可以將內(nèi)部審計(jì)外部化。目前，我國(guó)上市公司都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但基本上都處于與其他職能部門平行的地位，其獨(dú)立性、客觀性及權(quán)威性難以得到應(yīng)有的保證，在這種情況下，把內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包出去是不妥的。

隨著公司制度的不斷創(chuàng)新和治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，我們主張?jiān)诠蓶|大會(huì)、董事會(huì)及經(jīng)理層之下分別設(shè)立監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)部門，三者之間由上而下應(yīng)存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)高于其他各職能部門，其在業(yè)務(wù)上向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告業(yè)績(jī)，在行政上向經(jīng)理層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。因此，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)從平行于各職能部門向更高層級(jí)升格。只有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于較高的層次，才可以保證內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮職能作用，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性才能得到真正體現(xiàn)。

此時(shí)，若再考慮將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化時(shí)，就不用擔(dān)心像世通那樣因?yàn)槎聲?huì)和審計(jì)委員會(huì)的力量過(guò)于軟弱。內(nèi)部審計(jì)的根基不牢固，很難得到審計(jì)委員會(huì)強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)等因素而使得審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)范圍和審計(jì)質(zhì)量受到影響。當(dāng)然，在具體設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的過(guò)程中。還應(yīng)考慮公司的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定，配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計(jì)人員并保持其獨(dú)立性和客觀性，同時(shí)還應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度。