會計調(diào)整業(yè)務(wù)中的所得稅調(diào)賬技巧

溫玉彪

【摘要】 會計調(diào)整是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度,或者因為特定情況下按照會計準則及有關(guān)規(guī)定,對原采用的會計政策、會計估計所做的調(diào)整,以及針對當期發(fā)現(xiàn)的前期差錯、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項等所作的調(diào)整。本文筆者將圍繞會計調(diào)整結(jié)合日常事例,闡述所得稅的納稅調(diào)賬技巧。

【關(guān)鍵詞】 會計政策變更;前期差錯更正;日后調(diào)整事項;納稅調(diào)整

一、歸納調(diào)稅技巧

1. 對于會計政策變更、前期差錯更正、日后事項調(diào)整業(yè)務(wù)

(1)確定影響數(shù)的性質(zhì)。

會計政策變更、前期差錯更正、日后事項調(diào)整業(yè)務(wù)所形成的對利潤總額影響數(shù)的性質(zhì)可分為以下四種類型:①全部屬于差額(影響利潤總額同時也影響應(yīng)納稅所得額);②全部屬于暫時性差異(現(xiàn)在影響利潤,未來影響應(yīng)納稅所得額);③部分屬于暫時性差異,部分屬于差額;④全部屬于永久性差異(現(xiàn)在影響利潤,永遠不影響應(yīng)納稅所得額)。

(2)計算影響金額。

①對應(yīng)交所得稅的影響金額=影響數(shù)中的差額部分×所得稅稅率

②對遞延所得稅的影響金額=影響數(shù)中的暫時性差異部分×所得稅稅率

③對所得稅費用的影響金額=業(yè)務(wù)形成的影響數(shù)×所得稅稅率

由于永久性差異對應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及所得稅費用均無影響,所以無需進行計算,也不需要進行調(diào)整

(3)運用“丁”字賬戶確定調(diào)整分錄的借貸方向。

(4)根據(jù)丁字賬戶相抵后差額的借貸方向編制所得稅業(yè)務(wù)調(diào)整分錄。

(5)調(diào)整前期會計報表。

調(diào)整本年度資產(chǎn)負債表中應(yīng)交稅費、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的年初數(shù);調(diào)整本年度利潤表中所得稅費用的上年數(shù)。對于日后調(diào)整事項業(yè)務(wù),還應(yīng)調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表中應(yīng)交稅費、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的年末數(shù),調(diào)整報告年度利潤表中所得稅費用的本年數(shù)。

2. 對于會計估計變更業(yè)務(wù)

會計估計變更也可能導(dǎo)致暫時性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回,但由于會計估計變更采用未來適用法,無需對前期報表進行調(diào)整,所以發(fā)生和轉(zhuǎn)回暫時性差異的會計處理,應(yīng)按照所得稅會計準則的有關(guān)規(guī)定在當期進行會計處理,無需對前期所得稅業(yè)務(wù)進行調(diào)整。

二、實例分析

甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)成立于2006年1月1日,為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%,適用的所得稅率為25%,所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,按凈利潤的10%提取盈余公積金。該公司2007年度的會計報表于2008年4月26日經(jīng)批準對外報出。2007年所得稅匯算清繳于2008年3月6日完成。甲企業(yè)2008年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù):

(1)甲公司2008年初依據(jù)新會計準則的基本要求,將原來存貨的后進先出法改為先進先出法,按稅法規(guī)定存貨采用先進先出法計價,該公司2006年至2007年有關(guān)存貨資料如下:

(2)甲公司2007年1月1日開始計提折舊的一臺管理用設(shè)備,原始價值為31 000元,預(yù)計凈殘值1 000元,原估計使用年限為6年,按直線法計提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因,已不能按原定使用年限計提折舊,于2008年1月1日將設(shè)備的折舊年限改為5年,預(yù)計凈殘值1 000元。

(3)2008年5月10日,甲公司發(fā)現(xiàn)2007年度的一臺管理用設(shè)備少提折舊3 700元,此差錯對前期會計報表所提供的會計信息影響很小。

(4)甲公司2008年6月10日發(fā)現(xiàn)2007年漏記了一項應(yīng)計入管理費用中無形資產(chǎn)的攤銷費用10 000元,所得稅申報表中也沒有包括這筆費用。該業(yè)務(wù)對報表使用者閱讀公司財務(wù)報表有重大影響。稅法允許的攤銷費用為8 000元。

(5)甲公司2007年11月1日銷售給B公司一批產(chǎn)品,價格150 000元,產(chǎn)品成本105 000元,B公司驗收貨物時發(fā)現(xiàn)不符合合同要求需要退貨。甲公司收到B公司的通知后,希望再與B公司協(xié)商。因此,甲公司編制12月31日資產(chǎn)負債表時,仍確認了收入,將此應(yīng)收賬款175 500元(含增值稅)扣除壞賬準備金后,列入資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款項目。甲公司對此項應(yīng)收賬款于年末計提了5%的壞賬準備。甲公司于2008年2月10日收到B公司退回的產(chǎn)品以及退回的增值稅發(fā)票聯(lián)抵扣聯(lián)。

(6)甲公司2007年3月銷售給A企業(yè)一批產(chǎn)品,價款為135 000

元(含增值稅),A企業(yè)于3月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定A企業(yè)應(yīng)于收到所購物資后一個月內(nèi)付款。由于A企業(yè)財務(wù)狀況不佳,面臨破產(chǎn),到2007年12月31日仍未付款。甲公司為該項應(yīng)收賬款提取壞賬準備21 000元,甲公司于2008年3月10日收到A企業(yè)通知,A企業(yè)已進行破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款,預(yù)計甲公司可收回應(yīng)收賬款的40%。按照稅法規(guī)定,如有證明表明資產(chǎn)已發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時,才允許從應(yīng)納稅所得額中扣除相關(guān)損失。

(7)甲公司與C公司簽訂供銷合同,合同規(guī)定甲公司在2007年9月供應(yīng)給C公司一批貨物,由于甲公司未能按照合同發(fā)貨,致使C公司發(fā)生重大經(jīng)濟損失,C公司通過法律要求甲公司賠償經(jīng)濟損失150 000元。該訴訟案在12月31日尚未判決,甲公司已確認預(yù)計負債60 000元,2008年3月27日,經(jīng)法院一審判決,甲公司需要賠償C公司經(jīng)濟損失58 000元,甲公司不再上訴,并隨即支付了該賠償款項。

(8)2008年3月15日,甲公司與E公司簽訂協(xié)議,E公司將其持有60%的乙公司的股權(quán)出售給甲公司,價款為1 000 000元。

(9)2007年2月,甲公司與F公司簽訂一項為期3年900 000元的非工業(yè)性勞務(wù)合同,預(yù)計合同成本為600 000元,營業(yè)稅稅率為3%,甲公司用完工百分比法確認長期合同收入和成本。至2007年12月31日,甲公司估計完成勞務(wù)總量的20%,并按此確認了損益。2008年4月1日,甲公司經(jīng)修訂的進度表表明原估計有錯誤,2007年實際完成合同30%,款項尚未結(jié)算。

(10)2008年3月3日,甲公司發(fā)現(xiàn)2007年度漏記某項生產(chǎn)用設(shè)備的折舊費用150 000元,金額較大,至2007年12月31日,該生產(chǎn)設(shè)備的產(chǎn)品已完工驗收入庫且對外出售了60%。

(11)甲公司于2008年1月15日經(jīng)批準發(fā)行三年期債券

500 000元,面值10元,年利率為10%,企業(yè)按11元的價格發(fā)行,并于2008年3月15日結(jié)束。

(12)甲公司2008年1月出現(xiàn)巨額虧損,凈利潤由2007年12月的1 800 000元變?yōu)樘潛p300 000元。

要求:1. 對上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐筆判斷其屬于什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)。

2. 對于會計政策變更的業(yè)務(wù),計算會計政策變更的累積影響數(shù),并進行相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。

3. 對于會計估計變更,會計差錯以及日后調(diào)整事項業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。

4. 填列2008年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表。

參考答案:

要求1:對上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐筆判斷其屬于什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)。

(1)事項屬于會計政策變更。

(2)事項屬于會計估計變更。

(3)事項屬于本年發(fā)現(xiàn)非重要性前期差錯。

(4)事項屬于本年發(fā)現(xiàn)重要性前期差錯。

(5)事項屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項。

(6)事項屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項。

(7)事項屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項。

(8)事項屬于日后事項中的非調(diào)整事項。

(9)事項屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項。

(10)事項屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項。

(11)事項屬于日后事項中的非調(diào)整事項。

(12)事項屬于日后事項中的非調(diào)整事項。

要求2:對于會計政策變更的業(yè)務(wù),計算會計政策變更的累積影響數(shù),并進行相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。

會計處理:借:存貨160

貸:遞延所得稅資產(chǎn)40

利潤分配—未分配利潤 120

借:利潤分配—未分配利潤12(120×10%)

貸:盈余公積 12

要求3:對于會計估計變更,會計差錯以及日后調(diào)整事項業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。

①事項(2)屬于會計估計變更業(yè)務(wù)

2008年應(yīng)計提的折舊=31000-（31000-1000）÷6-1000/4

=6 250

借:管理費用6 250

貸:累計折舊6 250

②事項(3)屬于非重要性前期差錯

借:管理費用3 700

貸:累計折舊 3 700

③事項(4)屬于重要性前期差錯

借:以前年度損益調(diào)整(管理費用)10 000

貸:累計攤銷10 000

借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅2 000(8 000×25%)

遞延所得稅資產(chǎn) 500(2 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用) 2 500

借:利潤分配—未分配利潤7 500

貸:以前年度損益調(diào)整 7 500

借:盈余公積 750 (7 500×10%)

貸:利潤分配—未分配利潤750

④事項(5)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項

借:以前年度損益調(diào)整(主營業(yè)務(wù)收入)150 000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額 25 500

貸:應(yīng)收賬款 175 500

借:庫存商品105 000

貸:以前年度損益調(diào)整(主營業(yè)務(wù)成本) 105 000

借:壞賬準備8 775(175 500×5%)

貸:以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失) 8 775

借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅11 250

貸:遞延所得稅資產(chǎn)2 193.75

以前年度損益調(diào)整(所得稅費用) 9 056.25

借:利潤分配—未分配利潤27 168.75

貸:以前年度損益調(diào)整 27 168.75

借:盈余公積2 716.875 (27 168.75×10%)

貸:利潤分配—未分配利潤2 716.875

⑤事項(6)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項

借:以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)

60 000 (135 000×60%-21 000)

貸:壞賬準備 60 000

借:遞延所得稅資產(chǎn)15 000 (60 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用)15 000

借:利潤分配—未分配利潤45 000

貸:以前年度損益調(diào)整 45 000

借:盈余公積 4 500 (45 000×10%)

貸:利潤分配—未分配利潤4 500

⑥事項(7)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項

借:預(yù)計負債 60 000

貸:其他應(yīng)付款58 000

以前年度損益調(diào)整(營業(yè)外支出)2 000

借:其他應(yīng)付款 58 000

貸:銀行存款58 000

借:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用) 500

貸:遞延所得稅負債500 (2 000×25%)

借:以前年度損益調(diào)整1 500

貸:利潤分配—未分配利潤 1 500

借:利潤分配—未分配利潤150

貸:盈余公積150 (1 500×10%)

⑦事項(9)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項

借:應(yīng)收賬款 90 000 (900 000×10%)

貸:以前年度損益調(diào)整(其他業(yè)務(wù)收入)90 000

借:以前年度損益調(diào)整(其他業(yè)務(wù)成本)

60 000 (600 000×10%)

貸:勞務(wù)成本 60000

借:以前年度損益調(diào)整(營業(yè)稅金及附加)

2 700 (90 000×3%)

貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅2 700

借:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用)6 825

貸:遞延所得稅負債

6 825 [(90 000-60 000-2 700)×25%]

借:以前年度損益調(diào)整 20 475

貸:利潤分配—未分配利潤 20 475

借:利潤分配—未分配利潤2 047.5

貸:盈余公積2 047.5 (20 475×10%)

⑧事項(10)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項

借:庫存商品60 000 (150 000×40%)

以前年度損益調(diào)整(主營業(yè)務(wù)成本)

90 000 (150 000×60%)

貸:累計折舊150 000

借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 22 500 (90 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費用) 22 500

借:利潤分配—未分配利潤 67 500

貸:以前年度損益調(diào)整67 500

借:盈余公積 6 750 (67 500×10%)

貸:利潤分配—未分配利潤 6 750

要求4:填列2008年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整表