安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)規(guī)范新舊轉(zhuǎn)換及其協(xié)調(diào)

張維賓　鄭先弘

【摘要】 本文主要對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)規(guī)范新舊變化和追溯調(diào)整進(jìn)行解析,對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備轉(zhuǎn)回及有關(guān)所得稅影響等有關(guān)新會(huì)計(jì)規(guī)范在實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題進(jìn)行探究,并對(duì)完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)提出建議。

【關(guān)鍵詞】 安全生產(chǎn)費(fèi);計(jì)提;專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備;所得稅影響

根據(jù)財(cái)企〔2006〕478 號(hào)文《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開(kāi)采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸行業(yè)全面實(shí)行安全費(fèi)用制度。財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào),不再作為負(fù)債列示”,企業(yè)基于相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實(shí)施提取安全費(fèi)用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責(zé)任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財(cái)務(wù)儲(chǔ)備和長(zhǎng)效保障機(jī)制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。

一、有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊會(huì)計(jì)規(guī)范的轉(zhuǎn)換

(一)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的原有會(huì)計(jì)規(guī)范

由于2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之際,未對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算作出明確規(guī)范,因此,企業(yè)在新準(zhǔn)則下對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用,通常遵循或參照原會(huì)計(jì)規(guī)范下財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)【2004】3號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答(四)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,即:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí),借記“制造費(fèi)用”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。在實(shí)際使用時(shí),直接沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款;如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn),應(yīng)在“在建工程”科目下單列項(xiàng)目歸集所發(fā)生的費(fèi)用。待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,對(duì)于形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)按實(shí)際成本,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“在建工程”科目;同時(shí),按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計(jì)提折舊。

(二)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會(huì)計(jì)規(guī)范

按照財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》的規(guī)定以及證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部函[2009]46、48號(hào)等要求,對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變更為:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí),應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映,不計(jì)入當(dāng)期損益;使用時(shí),形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量,并計(jì)提折舊;屬于費(fèi)用性支出的,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí),根據(jù)實(shí)際使用的金額,從盈余公積專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備轉(zhuǎn)回未分配利潤(rùn)。涉及所得稅會(huì)計(jì)的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。上述會(huì)計(jì)處理的變化,視為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。

(三)安全生產(chǎn)費(fèi)新舊會(huì)計(jì)政策比較及追溯調(diào)整

有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊規(guī)范會(huì)計(jì)處理的比較及追溯調(diào)整試用實(shí)例進(jìn)行解析。

1.安全生產(chǎn)費(fèi)新舊規(guī)范會(huì)計(jì)處理的比較

【例】A公司2007年度當(dāng)年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)為

5 000萬(wàn)元,提取后的利潤(rùn)總額為10 000萬(wàn)元,當(dāng)年使用了安全生產(chǎn)費(fèi)3 000萬(wàn)元,其中2007年初用于添置安全防護(hù)設(shè)備為2 000萬(wàn)元;其余1 000萬(wàn)元屬于費(fèi)用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費(fèi)結(jié)余為2 000萬(wàn)元。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為

10年,不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額允許稅前列支;為簡(jiǎn)化不考慮制造費(fèi)用在營(yíng)業(yè)成本與存貨之間的分?jǐn)?相關(guān)制造費(fèi)用全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本;不考慮其他因素影響。有關(guān)會(huì)計(jì)處理的對(duì)照詳見(jiàn)表1。

2.實(shí)施安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范的追溯調(diào)整

在編制2008年報(bào)時(shí),對(duì)上例2007年按原會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行的安全生產(chǎn)費(fèi)處理追溯調(diào)整如下:

①所有者權(quán)益項(xiàng)下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)

借:年初未分配利潤(rùn)(提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備) 5 000

貸:年初未分配利潤(rùn)(未分配利潤(rùn)) 3 000

盈余公積(專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備) 2 000(5 000-3 000)

②固定資產(chǎn)折舊及長(zhǎng)期應(yīng)付款調(diào)整

借:年初未分配利潤(rùn)(管理費(fèi)用)1 000

累計(jì)折舊1 800 (2 000-200)

長(zhǎng)期應(yīng)付款 2 000(5 000-1 000-2 000)

貸:年初未分配利潤(rùn)(營(yíng)業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)

二、安全生產(chǎn)費(fèi)新會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施中的實(shí)務(wù)問(wèn)題探析

(一)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提

1.有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)

劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認(rèn)為安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識(shí)不強(qiáng),未將安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出視為必要的投入。但計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的合理性也確實(shí)存在一定問(wèn)題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實(shí)際投入或支出需求與計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不匹配。

根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費(fèi)用分別依據(jù)開(kāi)采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標(biāo)準(zhǔn)按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價(jià)的1%-2%計(jì)提;危險(xiǎn)品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實(shí)際銷(xiāo)售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運(yùn)輸企業(yè)以營(yíng)業(yè)收入的0.5%-1.5%為計(jì)提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級(jí)政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取使用辦法的,其提取標(biāo)準(zhǔn)如果低于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)按照本辦法進(jìn)行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費(fèi)用專(zhuān)戶結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度銷(xiāo)售收入的5%和2%時(shí),經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級(jí)以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)和財(cái)政部門(mén)同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費(fèi)用。

在該辦法實(shí)施過(guò)程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用后,會(huì)造成當(dāng)年全部?jī)衾麧?rùn)或者“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”余額不夠計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)。筆者認(rèn)為,從會(huì)計(jì)角度而言,“盈余公積—專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”的計(jì)提應(yīng)當(dāng)以“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提,也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標(biāo)準(zhǔn)。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說(shuō)明。當(dāng)年?duì)I業(yè)收入200 000萬(wàn)元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計(jì)提比例分別為2%和1%,應(yīng)計(jì)提3 000萬(wàn)元安全生產(chǎn)費(fèi),但其歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)也只有3 000萬(wàn)元,并且按照凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費(fèi)實(shí)際支出1 000萬(wàn)元的情況下,專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)余當(dāng)年增加

1 700萬(wàn)元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項(xiàng)儲(chǔ)備累計(jì)結(jié)余達(dá)到10 000萬(wàn)元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費(fèi)的條件。一方面,安全生產(chǎn)費(fèi)儲(chǔ)備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無(wú)法向投資者分配利潤(rùn)。

2. 有關(guān)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

高危行業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi),不完全符合負(fù)債要素的定義和確認(rèn)條件,未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額難以可靠地計(jì)量,因此,財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)從未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。但是,將計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)作為利潤(rùn)分配,筆者認(rèn)為存在如下缺陷:首先,導(dǎo)致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,與相關(guān)收入的配比性較差,不利于進(jìn)行成本控制與盈利預(yù)測(cè);其次,與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)建[2004]119號(hào)文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支”,這與原來(lái)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文的規(guī)定計(jì)提時(shí)不通過(guò)損益直接進(jìn)入利潤(rùn)分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來(lái)不便;再者,與利潤(rùn)分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費(fèi)用列支與向企業(yè)所有者分配利潤(rùn)的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問(wèn)題:若“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”余額不夠計(jì)提,是否以“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”余額為限?若企業(yè)的“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”余額為負(fù)數(shù),就不需要提取安全生產(chǎn)費(fèi)了嗎?