我國(guó)審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)研究綜述

呂小月

摘要：目前國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量展開(kāi)研究，各研究對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選取也各不相同。基于目前審計(jì)質(zhì)量眾多、分散的量化方式，對(duì)我國(guó)已有文獻(xiàn)的量化方式進(jìn)行分類匯總，最后得出結(jié)論和啟示。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；替代指標(biāo)

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)12-0175-01

1引言

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)質(zhì)量的高低，決定了審計(jì)的生存和發(fā)展，也直接決定審計(jì)職能的發(fā)揮。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度。目前，國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量展開(kāi)研究，這些研究不可避免的都會(huì)涉及審計(jì)質(zhì)量的量化問(wèn)題?；谀壳皩徲?jì)質(zhì)量眾多、分散的量化方式，本文對(duì)我國(guó)已有文獻(xiàn)的量化方式進(jìn)行分類匯總，最后得出結(jié)論和啟示。

2文獻(xiàn)回顧

2.1以盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

董普等(2007)認(rèn)為會(huì)計(jì)盈余是審計(jì)質(zhì)量的有效替代變量。審計(jì)限制盈余管理的作用是隨審計(jì)質(zhì)量的變動(dòng)而變動(dòng)，審計(jì)質(zhì)量高低具體反映在已審財(cái)務(wù)信息中盈余管理的程度上。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的特殊制度安排，大多數(shù)上市公司在首次公開(kāi)發(fā)行股票、增配股和扭虧時(shí)普遍存在盈余管理行為。審計(jì)發(fā)揮的作用更多與所限制的盈余管理空間聯(lián)系在一起，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理之間的相互關(guān)系表現(xiàn)得更為明顯。公司盈余管理的程度既能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力(即發(fā)表被審計(jì)客戶某一特定違約行為的概率)，又體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性(即報(bào)告該違約行為的概率)。他們認(rèn)為在中國(guó)證券市場(chǎng)上，相對(duì)其他模型來(lái)說(shuō)，截面Jones模型能夠較好地揭示公司的盈余管理。夏立軍(2003)在對(duì)多個(gè)盈余管理計(jì)量模型及其調(diào)整模型在中國(guó)證券市場(chǎng)的使用效果進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)后，提出了相同觀點(diǎn)。劉力、馬賢明(2008)也采用截面Jones模型估計(jì)出的公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，考察審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，指出審計(jì)委員會(huì)能夠顯著的提高審計(jì)質(zhì)量。

羅黨論、黃腸楊(2007)在控制審計(jì)意見(jiàn)類型的情況下，以上市公司盈余管理程度的高低衡量審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣，發(fā)現(xiàn)隨著事務(wù)所任期的增加，審計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理的抑制力減弱了，審計(jì)質(zhì)量下降。而陳信元、夏立軍(2006)、劉啟亮(2006)以經(jīng)調(diào)整后的截面Jones模型估計(jì)出的公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)在控制了其他變量后，審計(jì)任期與公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值呈正u型關(guān)系，當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。

2.2以審計(jì)意見(jiàn)作為替代指標(biāo)衡量審計(jì)質(zhì)量

劉勤、顏志元(2006)運(yùn)用上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更過(guò)程中暴露出的失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)數(shù)據(jù)，觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)的監(jiān)督作用。通過(guò)觀察在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)年和前一年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否發(fā)現(xiàn)了這些失當(dāng)行為并通過(guò)審計(jì)報(bào)告揭示出來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。他們認(rèn)為以審計(jì)意見(jiàn)是否對(duì)這些失當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)行為作出反應(yīng)來(lái)代表獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量在邏輯上是適當(dāng)?shù)摹Ｍ跸?、張為?guó)(2005)以發(fā)生財(cái)務(wù)重述的樣本來(lái)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)對(duì)于財(cái)務(wù)重述公司之前年度蓄意錯(cuò)報(bào)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所察覺(jué)并反映在審計(jì)意見(jiàn)中。劉明輝等(2003)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的頻率作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，采用我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)占當(dāng)年所有審計(jì)意見(jiàn)的比率作為審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，表明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度之間存在一種倒u型函數(shù)關(guān)系，并證明平均來(lái)說(shuō)當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額(按客戶數(shù))達(dá)到7.4％時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量達(dá)到最高。

2.3以審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

宋衍蘅、殷德全(2005)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換以后審計(jì)收費(fèi)變化的角度，來(lái)考察繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量問(wèn)題。他們發(fā)現(xiàn)，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不同類型公司的審計(jì)收費(fèi)確定標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于以公司的盈余管理幅度來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并為此要求了較高的回報(bào)；對(duì)于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師則會(huì)根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況和支付能力，降低審計(jì)收費(fèi)。因而認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換以后審計(jì)收費(fèi)的變化形式將會(huì)影響繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

2.4以資本市場(chǎng)的反應(yīng)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

王詠梅、王鵬(2006)采用代表市場(chǎng)認(rèn)同度的ERC(超額累積收益率與意外收益率之比)和事件研究法，根據(jù)每年上市公司年報(bào)公布前后一段時(shí)間內(nèi)市場(chǎng)的反應(yīng)研究A股市場(chǎng)對(duì)“四大”和“非四大”的審計(jì)質(zhì)量認(rèn)同度。當(dāng)市場(chǎng)對(duì)某一類型事務(wù)所的信息更加認(rèn)同時(shí)，市場(chǎng)就會(huì)體現(xiàn)出意外收益率，表現(xiàn)為超額累積收益率(CAR)的波動(dòng)，如果市場(chǎng)越相信這個(gè)意外收益率，則超額累積收益率波動(dòng)就越大，ERC就越高。他們發(fā)現(xiàn)：“四大”與“非四大”審計(jì)質(zhì)量市場(chǎng)認(rèn)同度確實(shí)存在差異，市場(chǎng)更認(rèn)同“四大”的審計(jì)質(zhì)量，并且表現(xiàn)出認(rèn)同的一致性。而且這種市場(chǎng)認(rèn)同度差異受不同時(shí)問(wèn)段會(huì)計(jì)制度和市場(chǎng)格局變化因素的影響。

2.5以事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)

伍利娜、束曉暉(2006)認(rèn)為規(guī)模較大的事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量較高，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，更換審計(jì)師的時(shí)機(jī)直接影響到年報(bào)及時(shí)性和審計(jì)質(zhì)量，倉(cāng)促更換審計(jì)師會(huì)使得年報(bào)的及時(shí)性和審計(jì)質(zhì)量較差。陳海明、李東(2004)、蔡春等(2005)，王艷艷、陳漢文(2006)也采用事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，取得了較為一致的結(jié)果。李連軍、薛云奎(2007)認(rèn)為由于證券市場(chǎng)上的利益相關(guān)備方無(wú)從直接識(shí)別審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，因而審計(jì)市場(chǎng)便具有了“檸檬市場(chǎng)”的特征。當(dāng)交易雙方處在高度的信息不對(duì)稱條件下時(shí)，聲譽(yù)作為一種信號(hào)傳遞機(jī)制發(fā)揮著不可替代的作用。通過(guò)應(yīng)用信號(hào)傳遞理論，發(fā)現(xiàn)國(guó)際合作所、國(guó)內(nèi)大、小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在審計(jì)收費(fèi)方面存在顯著差異，即存在審計(jì)師聲譽(yù)溢價(jià)現(xiàn)象。說(shuō)明審計(jì)師聲譽(yù)作為審計(jì)質(zhì)量的顯示信號(hào)，已經(jīng)得到市場(chǎng)的認(rèn)同。

3結(jié)論和啟示

以上研究表明，我國(guó)學(xué)者在借鑒國(guó)外文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了有力探索，并取得了豐碩的成果。學(xué)者們根據(jù)各自的研究目的，采取相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)，得出了與國(guó)外同行較為一致的結(jié)果。然而，由于審計(jì)質(zhì)量的評(píng)定涉及過(guò)程和結(jié)果的綜合考量，而目前絕大多數(shù)研究?jī)H從單個(gè)要素加以衡量，難免有失偏頗，且對(duì)各指標(biāo)間相關(guān)關(guān)系的理論研究也寥寥無(wú)幾。此外，由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)尚未規(guī)范，國(guó)外文獻(xiàn)所采用的指標(biāo)可能無(wú)法真實(shí)反應(yīng)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致有些研究在選取同一替代指標(biāo)進(jìn)行相同研究肘卻得出相反的結(jié)論。因此，我們?cè)趯?duì)國(guó)外成果進(jìn)行總結(jié)、轉(zhuǎn)化的同時(shí)，應(yīng)在研究我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)出適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)。由于審計(jì)質(zhì)量與其影響因索存在雙向因果關(guān)系，審計(jì)質(zhì)量的實(shí)現(xiàn)是各因素聯(lián)合作用的結(jié)果，因此，我們可以從審計(jì)質(zhì)量影響因素人手，尋求能準(zhǔn)確反映審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。