借款費(fèi)用資本化的主要變化與影響

劉靜林　沈志蓉

【摘要】 本文主要對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行了分析,研究了新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的三個主要變化內(nèi)容,并就相關(guān)變化對企業(yè)會計要素及財務(wù)報表的影響進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 借款費(fèi)用;資本化;會計要素;財務(wù)報表

借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價,其內(nèi)容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費(fèi)用,以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會計準(zhǔn)則的調(diào)整中,對原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準(zhǔn)則相比,這次借款費(fèi)用準(zhǔn)則的制定提高了會計信息的相關(guān)性和可比性。然而,這些變化會對會計要素產(chǎn)生什么影響,從而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表提供的相關(guān)信息有何改變,都是值得研究的。

一、借款費(fèi)用資本化的三個主要變化

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化

原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn),包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn),也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中,“相當(dāng)長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用允許資本化,計入存貨價值,而不再直接計入當(dāng)期損益。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了,不僅包括固定資產(chǎn),還包括了生產(chǎn)周期較長的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的,并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng),不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款,其借款費(fèi)用不得予以資本化,按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化

原準(zhǔn)則規(guī)定,只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價,應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價或折價金額作為利息額,溢價或折價的攤銷可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法;與借款有關(guān)的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入所購建固定資產(chǎn)的成本;達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用;對于金額較小的,也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計入財務(wù)費(fèi)用。而新準(zhǔn)則規(guī)定,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;如果專門借款存在折價或溢價的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法進(jìn)行溢折價的攤銷,并調(diào)整每期利息額;為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額;對專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在資本化期間,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,在資本化期間之后發(fā)生的,就應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,不再區(qū)分專門借款輔助費(fèi)用的金額大小。但對于一般借款的輔助費(fèi)用,則在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益,不予以資本化。因此,與原準(zhǔn)則相比,屬于借款費(fèi)用資本化金額的內(nèi)容增加了,但計算方法有所簡化。

二、借款費(fèi)用資本化的變化對會計要素的影響

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對會計要素的影響

原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn),而在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中,大型機(jī)械設(shè)備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn),這些產(chǎn)品一般建造周期長,所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化,勢必造成這些產(chǎn)品的成本計算不完整,從而導(dǎo)致資產(chǎn)計量偏低。而新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn),還包括需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長、生產(chǎn)占用的資金多,且借款金額大,對這類企業(yè)的存貨而言,借款費(fèi)用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營開支的重要組成部分。借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費(fèi)用資本化計入存貨成本中,在一個生產(chǎn)周期內(nèi),可提高存貨的賬面價值,同時減少企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用,從而也就導(dǎo)致該會計期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)利潤和所有者權(quán)益增加。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響

按新準(zhǔn)則的規(guī)定,借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用;專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內(nèi),可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費(fèi)用也可以計入固定資產(chǎn)的成本,而不計入當(dāng)期損益;對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的借款費(fèi)用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè),其一般借款的借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的金額減少,進(jìn)而使這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化的當(dāng)期資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少,從而導(dǎo)致利潤和所有者權(quán)益上升。同時,又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長的期間內(nèi),利潤會隨著折舊費(fèi)用的計提而下降。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響

1.由于原準(zhǔn)則只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化;而新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,因此,計算出的資本化金額將會加大,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。2.對于與借款有關(guān)的利息收入,原準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用;而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額。因此,計算確定的資本化金額將會減少,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的,需視輔助費(fèi)用金額的大小,分別作資本化或費(fèi)用化的不同處理;而新準(zhǔn)則不需判斷其金額大小,均可計入資產(chǎn)成本。因此,計算確定的資本化金額將會增加,這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價的,新準(zhǔn)則規(guī)定只可以采用實(shí)際利率法計算其攤銷額,因此,相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業(yè)來說,在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費(fèi)用資本化當(dāng)期的資產(chǎn),而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當(dāng)期的資產(chǎn),相應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用和利潤。

三、借款費(fèi)用資本化的變化對財務(wù)報表的影響

(一)借款費(fèi)用資本化資產(chǎn)范圍的變化對財務(wù)報表的影響

隨著借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大,那些生產(chǎn)大型機(jī)械設(shè)備、船舶的企業(yè)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),它們?yōu)樯a(chǎn)產(chǎn)品而借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用計入了存貨價值,而不再直接計入當(dāng)期損益,從而也就導(dǎo)致相應(yīng)會計期間的資產(chǎn)增加、費(fèi)用減少。而且,借款數(shù)額越大,發(fā)生的借款費(fèi)用越多,計入資產(chǎn)的價值也就越多,對當(dāng)期損益的影響也越大,反映在財務(wù)報表上,就會使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、所有者權(quán)益增加,利潤表中費(fèi)用減少、利潤增加。因此,新準(zhǔn)則的實(shí)施將對這類企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響,改善這些企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。當(dāng)然,這種改善只能在短期內(nèi)發(fā)揮作用,從長期看,借款費(fèi)用計入存貨成本后,隨著存貨的銷售,這部分借款成本對企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會逐漸消除。

(二)借款費(fèi)用資本化借款范圍的變化對財務(wù)報表的影響

原準(zhǔn)則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的專門借款的借款費(fèi)用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費(fèi)用,如果不能滿足資本化的相關(guān)條件,也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。這些限制必定會使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實(shí)際發(fā)生數(shù),導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價值的降低,從而降低資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模而將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動,因此,按原準(zhǔn)則的規(guī)定將借款費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果明顯不符。隨著借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大,在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了一般借款的企業(yè),其借款費(fèi)用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。毫無疑問,這將會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)價值的借款費(fèi)用增加,計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)總額增加,利潤表中費(fèi)用減少、利潤增加。但以后隨著這些資產(chǎn)的使用和出售,又會使得相關(guān)會計期間利潤表中的利潤減少。

(三)借款費(fèi)用資本化金額確定方法的變化對財務(wù)報表的影響

新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款,專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用則無論其金額大小,均可計入資產(chǎn)成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內(nèi),可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本,資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單,還能保證企業(yè)計算的借款費(fèi)用更準(zhǔn)確,同時也減少了企業(yè)進(jìn)行會計選擇的余地,有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間。對財務(wù)報表而言,這將會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加,計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的金額減少,從而使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額增加,有效改善企業(yè)的財務(wù)狀況。同時,又會使利潤表中費(fèi)用減少、利潤增加,當(dāng)期盈利水平和能力得到提高。同樣,隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計提折舊和存貨資產(chǎn)的出售,資本化的借款費(fèi)用金額對企業(yè)以后期間的利潤都將帶來一定的影響。

綜上所述,與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則主要是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)和借款范圍,改變了借款費(fèi)用資本化金額的確定方法,這三大主要變化使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值更加公允,從而提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。同時,也將減少企業(yè)資本化當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用,提高當(dāng)期的會計利潤。尤其對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)企業(yè)等資本化支出較多的企業(yè)來說,能夠使它們在一定期間內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平有所增加,改善企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時,也可以增強(qiáng)企業(yè)之間會計信息的可比性,為會計信息的使用者提供更加真實(shí)、可靠的資料?！?/p>

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