納稅調(diào)整項目的差異區(qū)分及會計處理原則

溫玉彪

【摘要】納稅調(diào)整項目按會計處理原則不同,可以分為永久性差異和暫時性差異兩種,兩差異在納稅調(diào)整與會計處理上既有相同點,又有不同點。相同之處是在計算應(yīng)納稅所得額時均需要進(jìn)行調(diào)整,不同之處是永久性差異只需在所得稅申報表中作相應(yīng)調(diào)整,會計上不專門核算;而暫時性差異除了在所得稅申報表中進(jìn)行調(diào)整外,會計上還要進(jìn)行專門核算。本文圍繞這一問題進(jìn)行探討,以供會計考生及會計人員更好地把握兩種差異在納稅調(diào)整與會計核算中的異同點。

【關(guān)鍵詞】永久性差異;暫時性差異;納稅調(diào)整;會計核算

一、 永久性差異及其會計處理原則

(一)產(chǎn)生原因

“差異”是指會計與稅法對某些收入、費用由于計入“利潤總額”與“納稅所得”的

“口徑”與“時間”不同而產(chǎn)生的。由于雙方“計算口徑”不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異。由此可見,永久性差異是指由于會計確認(rèn)利潤總額與稅法確認(rèn)納稅所得的計算口徑不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異永久性地存在于會計與稅法之間,它既不會隨著時間的推移而自動消失,也不會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異稱為永久性差異。

(二)特點

“計算時期相同,計算口徑不同”。

這一特點是指會計上與稅務(wù)上計算利潤總額與計算納稅所得的時期是一致的,但在計算利潤總額與計算納稅所得時的口徑卻是不相同的。如會計上計算2008年的利潤總額,稅務(wù)上確認(rèn)2008年的納稅所得時,對于2008年企業(yè)發(fā)生的一項與稅收有關(guān)的滯納金和罰款是否應(yīng)計入利潤總額與納稅所得存在分歧。會計上計算利潤總額時將其進(jìn)行扣除,而稅法明確規(guī)定計算納稅所得時不允許扣除,此時就產(chǎn)生了一項會計已扣,而稅法不允許扣的永久性差異。

(三)類型

1.永久性差異的減項(又叫利潤總額的備抵調(diào)整項目)

會計上已將其作為收入,收益計入利潤總額,而稅法規(guī)定不計入納稅所得的,企業(yè)在計算本年度應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項目,從本年實現(xiàn)的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項主要有以下幾項:

(1)國庫券利息收入。企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅。

(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業(yè)稅后利潤的分配額,所以投資企業(yè)取得該項收益時,不再計算交納所得稅。

(3)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。

(4)可加計扣除的成本費用。

①企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

②企業(yè)安置殘疾人員的,按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。

2.永久性差異的加項(又叫利潤總額的附加調(diào)整項目)

凡是會計上不作為收入、收益處理,而稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的,或會計上已將其作為稅前費用、損失扣除,而稅法規(guī)定不能在稅前列支的,或雖然可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除,但對于超標(biāo)、超規(guī)部分,在計算應(yīng)納稅所得額時,都應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項目予以考慮。

(1)標(biāo)準(zhǔn)差異

按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定可以在稅前扣除,但對于超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)定的部分,在計算應(yīng)納稅所得額時必須予以加回。

①利息支出(要點有三):

第一,利息支出是指企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期予以費用化的利息。

第二,向銀行借款利息支出以及企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出,可按實際發(fā)生數(shù)在稅前扣除。

第三,向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息支出,按不超過同期貸款利率計算的部分如實扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

②業(yè)務(wù)招待費:

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

③職工福利費支出:

企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不得超過工資薪酬總額14%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分則應(yīng)予以加回。

④工會經(jīng)費支出:

企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

⑤公益性捐贈支出:

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

(2)項目差異

項目差異是指會計計算利潤時已作扣除,而稅法規(guī)定不允許計算應(yīng)納稅所得額時扣除的項目。

①因違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章,而被有關(guān)職能部分處以的罰款以及被沒收的財物損失。

②與稅收有關(guān)的滯納金和罰款。

③非公益救濟(jì)性損贈。

④各種非廣告性的贊助支出。

(3)業(yè)務(wù)差異

如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目等,會計上既沒有體現(xiàn)收入,也沒有反映成本。而稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為,計算補(bǔ)交所得稅,其應(yīng)補(bǔ)交所得稅的依據(jù)是視同該產(chǎn)品出售而取得的利潤。即:該產(chǎn)品利潤=該產(chǎn)品收入-該產(chǎn)品成本-該產(chǎn)品應(yīng)交稅金及附加。

(四)會計處理原則

對于永久性差異,會計上不設(shè)置賬戶進(jìn)行核算,只是在申報所得稅時將其在利潤總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。

二、暫時性差異及其會計處理原則

(一)產(chǎn)生原因

暫時性差異雖說是由于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的一種差異,但究其實質(zhì)是一項收入費用由于會計上計入利潤總額與稅法上計入納稅所得的時間不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異是暫時性地存在于會計與稅務(wù)之間,它會隨著時間的推移而自動消失,或會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異叫暫時性差異。

(二)特點

“計算口徑相同,計算時期不同?！?/p>

這一特點是指對一項收入與費用,會計上計算利潤總額與稅法上計算納稅所得的計算口徑是相同的,但計入利潤總額與計入納稅所得的時間卻有所不同。如企業(yè)有一項應(yīng)收賬款100萬元,當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備10萬元,計提當(dāng)期會計減少利潤,稅法不減少納稅所得,實際發(fā)生損失當(dāng)期,企業(yè)不減少利潤,但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業(yè)與稅法在計提當(dāng)期和實際發(fā)生當(dāng)期都存在一種差異,但從其最終結(jié)果看,企業(yè)計算利潤總額與稅務(wù)計算應(yīng)納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失,所不同的是會計扣在計提當(dāng)期,而稅法扣在實際發(fā)生當(dāng)期。

(三)類型

1.可抵扣暫時性差異

(1)超標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實際發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)職工教育經(jīng)費的當(dāng)期就形成了一項可抵扣暫時性差異。

(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助等

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費用或損失的政府補(bǔ)助,會計上均確認(rèn)為遞延收益,而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時計入當(dāng)期收益。因此,收到這些補(bǔ)助時,應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會計上分配計入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得,而以后年度會計上分配計入當(dāng)期收益時,再按當(dāng)年確認(rèn)的該項收益調(diào)減應(yīng)稅所得。為此,企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)期就形成了一項可抵扣暫時性差異。

(3)公允價值變動凈損失

按會計準(zhǔn)則規(guī)定,以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn),因公允價值變動確認(rèn)損失并計入當(dāng)期損益的,計稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得,當(dāng)這些資產(chǎn)終止確認(rèn)時,因為此前已確認(rèn)了部分損失,與稅法規(guī)定相比,在會計上會多確認(rèn)處置收益,減少確認(rèn)處置損失,因此應(yīng)按稅務(wù)上確認(rèn)的所得(損失)與會計上實際計入利潤總額的凈收益(凈損失)的差額,調(diào)整應(yīng)稅所得。此時會計上在確認(rèn)凈損失當(dāng)期就形成了一項可抵扣暫時性差異。

(4)符合條件的以前年度虧損

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)發(fā)生虧損,可以用以后年度實現(xiàn)的應(yīng)稅所得彌補(bǔ),但延續(xù)彌補(bǔ)的期限最多不超過5年,如果該虧損能同時滿足以下兩個條件時:五年內(nèi)的虧損;五年內(nèi)有足夠的納稅所得彌補(bǔ)這一虧損,則該虧損應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項可抵扣暫時性差異。

(5)超標(biāo)的廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定者外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由此可見,企業(yè)在實際發(fā)生超標(biāo)廣告費用的當(dāng)期,應(yīng)形成了一項可抵扣暫時性差異。

(6)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

稅法明確規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項目原則上必須遵循據(jù)實扣除原則。除稅法規(guī)定外,企業(yè)按會計準(zhǔn)則提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除,只有在實際發(fā)生時,才允許在計算納稅所得時扣除。因此企業(yè)在計提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期,應(yīng)形成了一項可抵扣暫時性差異。

(7)與產(chǎn)品保修費用等有關(guān)的預(yù)計負(fù)債

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的或有負(fù)債符合相關(guān)確認(rèn)條件時,應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,其損失計入當(dāng)期損益。而稅法明確規(guī)定,該損失實際發(fā)生時,才允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。則企業(yè)在預(yù)提產(chǎn)品保修費用當(dāng)期就形成了一項可抵扣暫時性差異。

(8)籌建期間發(fā)生的開辦費用

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,開辦費用發(fā)生時應(yīng)直接計入籌建期間的管理費用,不納入費用資本化范疇。但稅法規(guī)定,開辦費用應(yīng)資本化為長期待攤費用,并自發(fā)生次月起按不低于三年的期限分期攤銷。則企業(yè)在發(fā)生開辦費用的當(dāng)年會形成一項可抵扣暫時性差異。

2.應(yīng)納稅暫時性差異

(1)公允價值變動凈收益

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動形成的利得計入當(dāng)期收益,但稅法對此并未認(rèn)可。所以在發(fā)生公允價值變動收益當(dāng)期就形成了一項應(yīng)納稅暫時性差異。

(2)權(quán)益法下的投資收益

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時,被投資單位年終實現(xiàn)了凈利潤,投資企業(yè)應(yīng)按相同期間的持股比例計算其應(yīng)享有的部分,并將其作為投資收益計入當(dāng)期利潤總額。而稅法卻規(guī)定只有在被投資企業(yè)實際分配利潤時,才確認(rèn)投資收益并計入納稅所得。所以在被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的當(dāng)期,投資企業(yè)將形成一項應(yīng)納稅暫時性差異。

(四)會計處理原則

對于暫時性差異,除特殊情況外,都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,并且會計上還專門設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債兩個賬戶核算暫時性差異對所得稅費用的影響(特殊情況除外)?！?/p>

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