會計計量的幾個理論問題

郭憲輝

摘要：由于過去的財務(wù)會計概念框架沒有考慮這一新的會計計量發(fā)展趨勢，也使得會計準(zhǔn)則與概念框架之間、會計準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則之間因為會計計量問題而產(chǎn)生了諸多的不一致，十分不利于會計信息質(zhì)量的提高和國際會計的趨同。為此，本文以現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中存在的會計計量問題為出發(fā)點，系統(tǒng)研究了當(dāng)前會計計量問題的實質(zhì)、理論基礎(chǔ)、未來發(fā)展趨向及其國際努力，并進(jìn)而提出了我國的因應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：會計；計量；問題

1現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則理事會對于會計計量的基本規(guī)范及其存在問題

從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定實踐來看，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則與概念框架、準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間在會計計量方面存在著諸多不一致，一些重大的會計計量基本概念問題沒有解決，其中主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中應(yīng)用的一些會計計量基礎(chǔ)無法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則來看，各項準(zhǔn)則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計量基礎(chǔ)外，還引入了許多其他計量基礎(chǔ)，比如使用價值、公允價值、成本與市價孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價、市場價值等。這其中，尤其是公允價值已經(jīng)成為計量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的重要計量基礎(chǔ)。但是，由于這些計量基礎(chǔ)（尤其是公允價值計量基礎(chǔ)）沒有被明確包括在概念框架中，使得國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的計量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準(zhǔn)則制定中作用來講，概念框架扮演著為具體的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用，各項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定，但不得突破概念框架。

概念框架沒有明確其規(guī)范的四種計量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計量基礎(chǔ)，并且允許采用多重計量基礎(chǔ)相結(jié)合的會計計量模式，但是概念框架并沒有明確每一種計量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提，即應(yīng)當(dāng)在什么時候，什么條件下，采用其中的哪一種計量基礎(chǔ)。同樣的問題實際上也存在于除上述四種計量基礎(chǔ)之外的其他計量基礎(chǔ)上。

不利于國際會計的協(xié)調(diào)與趨同由于國際會計準(zhǔn)則理事會未能在概念框架中對會計計量的基本原則作出規(guī)范，所以，各國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間在對于會計計量的處理上實際上存在較多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相類的概念框架）。

2 解決會計計量問題的國際努力與未來會計計量的發(fā)展趨向

為會計計量提供概念基礎(chǔ)：明確計量目標(biāo)，提供評價標(biāo)準(zhǔn)目前，無論是美國還是國際會計準(zhǔn)則理事會都在致力于解決財務(wù)會計中的計量問題。國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)明確決策有用性是會計計量的目標(biāo)，即會計計量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會計信息（即與概念框架中的財務(wù)報告目標(biāo)相一致）。也就是說，如果使用某一計量基礎(chǔ)（如歷史成本）無法真實、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債），那么國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將可引入其他計量基礎(chǔ)，以滿足會計信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計量基礎(chǔ)時，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量其允當(dāng)性？這是會計計量在具體的應(yīng)用過程中所需要解決的一個關(guān)鍵問題。

國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標(biāo)準(zhǔn)來加以衡量：（1）會計信息質(zhì)量特征。即會計計量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求；（2）資產(chǎn)和負(fù)債的概念。由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義都強(qiáng)調(diào)了未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，會計計量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計量“未來經(jīng)濟(jì)利益”；（3）有助于資本保全；（4）考慮成本--效益。

區(qū)分初始計量和后續(xù)計量自從會計準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值會計、重估價會計③、部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值會計后，歷史成本計量模式實際上已經(jīng)在一定程度上被打破，因為會計報表不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負(fù)債在會計期間的價值變動情況，所以，當(dāng)代會計計量問題實際涉及到初始計量和后續(xù)計量兩個方面的問題。

從現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則來看，初始計量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，而后續(xù)計量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價、公允價值、可收回金額等。由此可見，在現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，無論是初始計量基礎(chǔ)還是后續(xù)計量基礎(chǔ)，種類都較多，并沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范。針對這種情況，國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計量和后續(xù)計量的基礎(chǔ)與方法問題。

其中，對于初始計量，已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個可供選擇的計量基礎(chǔ)：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價值和公允價值。至于后續(xù)計量，則需要深入考察各國的法律法規(guī)規(guī)定、各國的計量實務(wù)以及國際會計準(zhǔn)則理事會正在進(jìn)行的其他項目（如收入和負(fù)債概念項目、報告綜合收益項目、金融工具項目）后方能作出原則上的判斷?？梢灶A(yù)料，現(xiàn)行概念框架中的四個計量基礎(chǔ)，除了歷史成本將被保留外，其他計量基礎(chǔ)（包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值）可能都將被修改或者替代。

為公允價值提供應(yīng)用指南基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國等國會計準(zhǔn)則中已經(jīng)越來越多地引入了公允價值，而且可以肯定，公允價值將成為未來財務(wù)會計發(fā)展的重要計量基礎(chǔ)。所以，如何界定公允價值，如何在實務(wù)中確定公允價值，已經(jīng)成為當(dāng)前國際會計領(lǐng)域的一個重要課題。但是在現(xiàn)有國際財務(wù)報告準(zhǔn)則文獻(xiàn)中，除了對公允價值給出定義外，對在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價值較少給出具體的應(yīng)用指南。在實務(wù)中，投入價值與脫手價值之間，實體特定價值與市場價值之間，則往往存在差異，這種差異的存在會導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債會得出不同的公允價值計量結(jié)果。換句話說，在上述問題不明確的情況下，所謂的“公允價值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會計實務(wù)有時無所適從，或者公允價值的計量五花八門，從而影響到了采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的公司之間的會計信息的可比性。為此，國際會計準(zhǔn)則理事會擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價值的內(nèi)涵，并為公允價值的計量提供應(yīng)用指南。具體包括：明確公允價值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價值、還是脫手價值，應(yīng)當(dāng)是實體特定價值、還是市場價值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價值或者脫手價值，在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實體特定價值或者市場價值；在存在活躍市場的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價值，在不存在活躍市場的情況下，又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計價技術(shù)等來確定公允價值等。從美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《公允價值計量》準(zhǔn)則征求意見稿來看，與國際會計準(zhǔn)則理事會的初步意見也有異曲同工之妙。

3對我國會計計量發(fā)展的思考

會計計量理念上的不同，已經(jīng)成為我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間最為重大的差異之一。但是，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，經(jīng)濟(jì)市場化程度的提高，尤其是金融改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我們可能需要及早研究如何適時引入公允價值等除歷史成本以外的其它會計計量基礎(chǔ)，也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會計計量模式。當(dāng)然我國目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在一定差距，所以要全面引入公允價值會計需要假以時日。筆者認(rèn)為，在我國現(xiàn)階段，可以對有活躍交易市場的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括衍生金融工具）以及嚴(yán)格按照市場法則、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價值，以便如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。同時對于其他資產(chǎn)和負(fù)債，在現(xiàn)行歷史成本計量基礎(chǔ)之上，可以考慮我國的市場環(huán)境，吸收我國會計職業(yè)界、資產(chǎn)評估界、學(xué)術(shù)界等的智慧，探討我國會計計量改革的途徑和方式?？偟膩碚f，我們一方面需要密切關(guān)注國際上關(guān)于會計計量的理論、實務(wù)和準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)展趨勢，另一方面需要充分研究我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和我國的會計計量實務(wù)及其存在的問題，以便于為將來我國會計準(zhǔn)則建設(shè)中對會計計量的基本概念和應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。