企業(yè)內(nèi)部審計外部化應(yīng)注意的幾個問題

劉銀星　張戰(zhàn)強

內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)管理層依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)將內(nèi)部審計職能全部或部分以合同形式委托給會計師事務(wù)所或具備勝任能力的第三方來履行的經(jīng)濟活動。不難看出，內(nèi)部審計外部化不是審計定義的改變，而是審計主體的變化，即由原來的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員變?yōu)橥獠繉I(yè)機構(gòu)和人員。內(nèi)部審計外部化把本應(yīng)由內(nèi)部完成的工作通過合同形式轉(zhuǎn)移給外部，其本質(zhì)是勞動這一要素配置方式由企業(yè)內(nèi)部向市場外部轉(zhuǎn)化的過程，屬于勞動分工范疇。當企業(yè)為改善內(nèi)部審計質(zhì)量所做工作的總成本超過聘用外部審計的成本時，企業(yè)必然會選擇向外部組織購買內(nèi)部審計服務(wù)這種方式。關(guān)于外部化的方式，主要闡述內(nèi)審?fù)獍秃献鲀?nèi)審的觀點：內(nèi)審?fù)獍莾?nèi)部審計所有工作或部分項目由外部審計獨立承擔(dān)，內(nèi)部審計人員不參與審計實施。合作內(nèi)審，即企業(yè)將審計項目的某些程序外包給會計師事務(wù)所等外部中介，內(nèi)審人員始終參與并主導(dǎo)審計任務(wù)的執(zhí)行，外部審計只是起輔助作用。

一、正確選擇審計外部化的方式

審計的方式可以說是從“完全內(nèi)審”→“部分內(nèi)審(合作內(nèi)審)”→“完全外包(內(nèi)審?fù)獍?”。完全內(nèi)審談不上外部化，合作內(nèi)審和完全外包各有其適用條件。合作內(nèi)審主要適用于兩種情況：一是內(nèi)部審計人員數(shù)量少而無法完成內(nèi)部審計任務(wù)；二是內(nèi)部審計有足夠的人員，但是缺少有勝任力的審計人員。例如，在信息系統(tǒng)審計等技術(shù)要求較高的領(lǐng)域。完全外包是在特殊情況下的選擇。具體到一個企業(yè)來說選擇何種外包方式，應(yīng)具體問題具體分析。外部化方式的選擇要綜合考慮企業(yè)的規(guī)模、內(nèi)部審計機構(gòu)的綜合實力。如果公司規(guī)模較小，與其說花費資金去組建自己的內(nèi)部審計機構(gòu)，還不如把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部外包給會計師事務(wù)所來實施，這不但減少了組建內(nèi)審機構(gòu)的成本，而且有利于保證審計質(zhì)量。Carey、Simnett、Tanewski(2000)的研究發(fā)現(xiàn)外包是家族企業(yè)內(nèi)部審計中最常用的方式。對大型公司而言，如果企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)完全有能力完成相應(yīng)的職能，就應(yīng)依靠自己。如果企業(yè)的規(guī)模很大，內(nèi)部審計沒有更多的精力從事所有的審計項目，就可以把一些非核心項目交給外部審計來完成。選擇部分項目全部外包不僅有利于提高審計的質(zhì)量，而且可以使內(nèi)部審計的精力放在企業(yè)的核心競爭力上。然而，如果大的企業(yè)全部實行外包，企業(yè)就可能面臨外部審計人員泄露商、業(yè)秘密的風(fēng)險。另外，外聘審計人員對企業(yè)情況的熟悉程度遠不如內(nèi)部審計人員，此情況基礎(chǔ)上提出的審計建議就不能完全讓企業(yè)利益人滿意。因此，在選擇外部化方式時，也要考慮審計項目的因素，關(guān)鍵領(lǐng)域的審計由內(nèi)部審計人員負責(zé)較穩(wěn)妥，不宜采用全部外包。況且，根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，我國上市企業(yè)不能采取完全外包的形式。

二、嚴格審查審計外部化主體的資質(zhì)

審計外部化的主體多為會計師事務(wù)所，事務(wù)所資質(zhì)關(guān)系到內(nèi)部審計外部化的成敗，只有具有豐富的審計知識和審計經(jīng)驗的組織才具備承擔(dān)內(nèi)部審計工作的能力。因此，在選擇外部化主體時，要考慮會計師事務(wù)所從業(yè)人員的職業(yè)勝任力，只有選擇了資質(zhì)較高，信譽較好的組織，才能達到預(yù)期的效果。在外部化主體能力要求上，審計外包方式對主體的資質(zhì)要求應(yīng)高于合作內(nèi)審方式，但都必須滿足基本的素質(zhì)要求：

首先，內(nèi)部審計外部化的主體應(yīng)有較強的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是從事外包服務(wù)的最基本前提，勝任力是人力資源管理的概念，勝任力不外乎與工作直接相關(guān)的知識、技能、能力、特征等要素。審計外部化主體的勝任力包括外部審計人員或組織的人際與技能勝任力，最重要的是專業(yè)技能勝任力。人際勝任力是完成審計任務(wù)的保證，較強的人際勝任力就有助于與內(nèi)部審計人員及被審計對象溝通，了解審計對象的情況，保證審計順暢進行。

其次，考慮外部化主體的執(zhí)業(yè)時間，在審計領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)水平及市場份額。企業(yè)管理層選擇審計外部化主體時，首先考慮選擇注冊時間較長，相關(guān)信譽度較好，市場占有率較高，對企業(yè)管理層能高度負責(zé)的事務(wù)所來履行企業(yè)的內(nèi)部審計職能。執(zhí)業(yè)時間長、市場占有率高是社會對事務(wù)所能力水平的認可，這樣的組織才具備滿足委托主體需要的基本條件。

最后，要考慮服務(wù)主體的收費標準。合理的收費標準也是衡量承包商能力素質(zhì)的一個重要方面。社會中介組織是獨立經(jīng)營、自負盈虧的法人，組織經(jīng)費很大一部分來源于經(jīng)營所得，有些資質(zhì)較低的中介組織為了維持其正常運轉(zhuǎn)有時會采用低價策略來承接業(yè)務(wù)，在審計質(zhì)量方面往往沒有保證。而那些像畢馬威、德勤等知名事務(wù)所，雖質(zhì)量有保證，但收費標準較高。因此在考慮收費標準時，既要防止為節(jié)約費用不顧審計主體的能力的“資源節(jié)約論”，又要防止為審計服務(wù)質(zhì)量不考慮審計收費的“質(zhì)量至上論”，應(yīng)對市場的審計服務(wù)價格權(quán)衡后，選出合適的審計主體。

三、注意內(nèi)外協(xié)調(diào)

企業(yè)內(nèi)部審計外部化是提高審計的獨立性，降低企業(yè)成本，確保審計質(zhì)量的重要途徑。因而，內(nèi)部審計和外部審計存在協(xié)調(diào)配合的基礎(chǔ)。外部審計人員的目的是減輕內(nèi)部審計人員的負擔(dān)或輔助內(nèi)部審計人員工作，因此二者的關(guān)系不是競爭對手，而是合作伙伴，所以在工作中必須彼此信任，加強溝通。企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要，將內(nèi)部審計機構(gòu)或人員和外部審計組織有機地結(jié)合起來，形成兩者的優(yōu)勢互補局面，從而提高審計的效率與效果。

在內(nèi)審?fù)獍绞较?，審計事項由外部審計人員獨立完成，因外部審計對企業(yè)的情況不熟悉，內(nèi)部審計人員有義務(wù)和責(zé)任為外部審計提供必要的信息。外部審計可以通過與內(nèi)部審計人員的交流來了解情況，評估控制風(fēng)險，以準確判斷審計重點。外部審計關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的評估結(jié)果，特別是外部審計所指出的薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)要進行調(diào)查核實，并改進審計方法和程序上的缺陷，確定以后審計的重點，從而降低審計風(fēng)險。內(nèi)部審計和外部審計相互利用審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，減少重復(fù)性工作，也能夠降低審計成本，提高審計效率。

合作內(nèi)審本質(zhì)上是內(nèi)外協(xié)調(diào)的形式。實際上，外部審計人員就是項目審計組成員，內(nèi)部審計和外部審計人員共同完成內(nèi)部審計事項。如果他們不能有效協(xié)調(diào)，審計事項就不可能按時保質(zhì)完成。內(nèi)部審計有自己的獨特優(yōu)勢，內(nèi)部審計人員比外部人員更熟悉企業(yè)內(nèi)部的管理機制和經(jīng)營程序，更利于對組織內(nèi)部各級管理者進行溝通協(xié)調(diào)，便于順暢地開展審計工作，而且它比外部監(jiān)督在完善內(nèi)部管理機制方面，更具有主動性、靈活性、深入細致及徹底的優(yōu)點。因此，內(nèi)部審計要加強對外部審計人員的指導(dǎo)，使之熟悉企業(yè)內(nèi)部管理情況。但在技術(shù)復(fù)雜、程序繁瑣的審計項目上，外部審計人員的方法和建議或許更有利于保證審計質(zhì)量，按時完成審計項目。

無論是審計外包還是合作內(nèi)審，內(nèi)外協(xié)調(diào)最為關(guān)鍵的是協(xié)調(diào)工作要有相關(guān)人員來組織實施，這個角色通常由內(nèi)部審計人員擔(dān)任。協(xié)調(diào)人員要緊緊圍繞審計的目的展開，并對協(xié)調(diào)工作進行及時的調(diào)整和改進，確保協(xié)調(diào)效果。

四、加強審計質(zhì)量控制

審計質(zhì)量是審計工作的生命線，審計風(fēng)險伴隨審計事項的始終，審計質(zhì)量與審計風(fēng)險息息相關(guān)。審計質(zhì)量控制既是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，也是外部利益相關(guān)者實現(xiàn)正確投資決策的保證，審計質(zhì)量的提高能有效降低風(fēng)險水平。因此，審計外部化后，審計質(zhì)量如何保證，審計風(fēng)險如何規(guī)避，風(fēng)險責(zé)任由誰承擔(dān)是相關(guān)部門不得不考慮的問題。服務(wù)質(zhì)量控制是多部門的共同職責(zé)，需要各部門協(xié)力完成。在審計質(zhì)量控制上應(yīng)做好以下幾點：

一是健全內(nèi)部審計外部化法規(guī)制度。審計法規(guī)是規(guī)范審計行為的基本準繩，是審計質(zhì)量的保證。雖然《中華人民共和國審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計外部化已作出原則性規(guī)定，但是企業(yè)內(nèi)部審計外部化方面的法規(guī)制度仍需要進一步完善和規(guī)范：一是要新增一些相關(guān)規(guī)定，例如委托會計師事務(wù)所簽訂合同或協(xié)議的文書格式，委托會計師事務(wù)所實施審計的審計質(zhì)量評價標準，對發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及其人員違規(guī)行為后的處理程序等；二是要完善和更新法規(guī)，需修訂、完善的主要是那些不適應(yīng)當前經(jīng)濟環(huán)境的法律法規(guī)。

二是要規(guī)范合同文本與執(zhí)行。內(nèi)部審計外部化合同是約定企業(yè)與事務(wù)所權(quán)力和義務(wù)的規(guī)范性文件，嚴格規(guī)范與落實合同內(nèi)容不僅能降低審計風(fēng)險，而且有利于企業(yè)保護自身利益，防止發(fā)生不必要的糾紛。合同中，企業(yè)必須明確提出對審計信息的質(zhì)量要求，審計信息要真實、可靠、完整，真實就是審計報告所反映的信息有充分的證據(jù)作保證，是客觀的，沒有牽涉人為因素。可靠是在真實的基礎(chǔ)上提出的，不真實的信息更談不上可靠，完整就是對所審事項的信息完全披露。此外，合同還應(yīng)對審計風(fēng)險責(zé)任作出規(guī)定：關(guān)鍵是分析風(fēng)險原因，看其是內(nèi)部審計的責(zé)任，還是事務(wù)所的責(zé)任。

三是明確企業(yè)內(nèi)部審計外部化雙方的責(zé)任區(qū)分。如果外部化采取全外包的形式，風(fēng)險責(zé)任應(yīng)由外部審計一方承擔(dān)，并視對風(fēng)險是否采取規(guī)避措施而做出相應(yīng)的處罰。若有健全的風(fēng)險規(guī)避行為，可以免予處罰或減輕處罰，如果對風(fēng)險沒有應(yīng)有的預(yù)警措施，風(fēng)險損失由事務(wù)所負全責(zé)，并加重處罰。如果采取合作內(nèi)審的方式，要分清主次責(zé)任，內(nèi)部審計機構(gòu)是決策者，起主導(dǎo)作用理應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，但如果內(nèi)部審計機構(gòu)加強了質(zhì)量控制，風(fēng)險損失主要由事務(wù)所人員執(zhí)行不當引起，主要責(zé)任就轉(zhuǎn)移到事務(wù)所一方。

四是要嚴格實施程序控制。企業(yè)內(nèi)部審計外部化的程序控制是審計質(zhì)量控制的重要一環(huán)，需要企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和外部審計組織共同參與實施。不同方式下，審計質(zhì)量控制的主體有所不同：在審計外包中，審計外包的質(zhì)量控制主體是會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會，通常情況下審計程序控制由事務(wù)所負責(zé)；在合作內(nèi)審中，內(nèi)部審計是主體，是質(zhì)量的主要控制者，它既要加強對內(nèi)部審計人員監(jiān)督，也不能忽視對外部審計人員或機構(gòu)的指導(dǎo)；在被審計項目確定之后，企業(yè)審計委員會需要討論確定參與該項目審計的事務(wù)所以及參與審計外部化的方式，并對審計外部化主體接受委托的風(fēng)險進行評估。在具體實施審計工作時，事務(wù)所應(yīng)當對審計計劃進行嚴格把關(guān)，堅持審計工作底稿和審計報告的多級復(fù)核制度，審計人員或?qū)徲嫿M對所承擔(dān)的審計事項負責(zé)。

五是要加強培訓(xùn)及后續(xù)教育。注冊會計師協(xié)會及會計師事務(wù)所要加強對審計人員崗前培訓(xùn)，并完善職業(yè)后續(xù)教育。在內(nèi)部審計外部化項目上，還要加強審前培訓(xùn)，其中內(nèi)外協(xié)調(diào)也是審前培訓(xùn)的一個方面。企業(yè)管理層還應(yīng)改善內(nèi)部審計的職業(yè)環(huán)境，增加對內(nèi)部審計的培訓(xùn)支出，提高內(nèi)部審計人員的理論水平和實踐技能，確保審計質(zhì)量的提高。

六是科學(xué)確定審計外部化項目。正確而科學(xué)地選擇外部化項目是實現(xiàn)外部化效能最大化的前提。內(nèi)部審計和外部審計各有其特色，哪些審計項目適合自己獨立完成，哪些項目適于外部化，則需要根據(jù)審計項目的性質(zhì)作綜合衡量。企業(yè)在外部化項目的選擇上和加入WTO前中國的進口原則很相似，那些中國有競爭力領(lǐng)域的產(chǎn)品不限制進口，現(xiàn)在急需的商品要擴大進口并提供優(yōu)惠條件，不急需但以后有能力生產(chǎn)領(lǐng)域的要有限度的進口。同樣，在審計外部化上，技術(shù)復(fù)雜難度較高而內(nèi)部審計人員很難獨立完成的審計項目，在不涉及商業(yè)秘密的前提下，選擇合作內(nèi)審與全部外包均可。對涉及商業(yè)秘密、企業(yè)核心戰(zhàn)略等屬于企業(yè)內(nèi)部核心領(lǐng)域的內(nèi)容，不適合外部化而應(yīng)由內(nèi)部審計機構(gòu)自己來完成。