淺談山西票號的內(nèi)部控制

張麗云　郭　睿

摘要：本文根據(jù)現(xiàn)存史料，主要對山西票號內(nèi)部控制的目標、機制、尖務(wù)、缺陷等進行總結(jié)、評價和分析。認為山西票號在沒有外部約束的環(huán)境下，自覺探索和創(chuàng)立內(nèi)部控制措施和辦法，自主實施內(nèi)部控制，開創(chuàng)了真正傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部控制。

關(guān)鍵詞：山西票號；縱向控制；橫向牽制；控制措施；不對決策過程控制

內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項基本管理方法，隨著企業(yè)的發(fā)展及其社會影響的不斷擴大，從簡單逐步趨向復雜。當前，我國上市公司即將實施由財政部等5部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。這標志著我國企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)進入包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通及內(nèi)部監(jiān)督的五要素內(nèi)部控制階段。為了真正搞好現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制，很有必要了解我國的內(nèi)部控制史及早期內(nèi)部控制的一些歷史經(jīng)驗及教訓。為此，本文將根據(jù)現(xiàn)有史料，對山西票號的內(nèi)部控制進行簡要的總結(jié)、評價與分析。

一、山西票號自主實施內(nèi)部控制，旨在提高經(jīng)營效率和效果，防止舞弊

山西票號是清代和民國時期主要從事匯、存、放業(yè)務(wù)的一種金融組織。票號從一開始就實行以信義為基礎(chǔ)的兩權(quán)分離、分級經(jīng)營、統(tǒng)一管理的經(jīng)營管理體制。正是這種投資經(jīng)營管理體制，決定了票號必須實行內(nèi)部控制。因為票號財東信任大掌柜人格，對大掌柜負責的票號經(jīng)營“既不預定方針于事前，又不施其監(jiān)督于事后”。大學柜為報答財東的知遇之恩，必然殫精竭慮地經(jīng)營票號，狠抓票號的管理與控制。否則，遍布各地的分支機構(gòu)及學識閱歷、處事方法各異的伙友就會各行其是，經(jīng)營規(guī)模及質(zhì)量將無法控制和保證，多多獲利的目標將很難實現(xiàn)，大掌柜在票號內(nèi)外的聲望也會受到影響。

票號應(yīng)進行內(nèi)部控制，但當時的政府并不對民間經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制進行規(guī)范，各家票號只能在既定體制的基礎(chǔ)上，自行探索內(nèi)部控制規(guī)則與辦法，自主實施內(nèi)部控制。一般由財東和大掌柜共同制定號規(guī)，對經(jīng)營紀律和控制標準等進行規(guī)范。大掌柜在負責經(jīng)營決策的同時，偕同二、三掌柜組成票號經(jīng)理層，主導全號的經(jīng)營管理、控制及監(jiān)督。大掌柜選派的分號經(jīng)理及成員辦事必須聽憑總號規(guī)定，并隨時請示、報告。票號通過實行人力股激勵員工努力工作的同時，嚴格限制伙友在號外食宿、私自捎錢寄物、帶家眷出外等。如果伙友違規(guī)，則被辭退出號。期末，大掌柜向財東進行財務(wù)報告時，無需就票號內(nèi)部控制的有效性進行專門說明或請第三方出具審計報告。

由上可見，山西票號所實行的是一種沒有外部約束、完全由票號自覺自主實施，旨在保證經(jīng)營管理符合自定規(guī)則，防止舞弊，保護資產(chǎn)安全，提高經(jīng)營效率和效果的內(nèi)部控制。

二、山西票號實行縱向控制與橫向牽制相結(jié)合的內(nèi)控機制

山西票號所處的年代。交通不便，信息傳遞方式落后。但是，票號自始自終非常重視信息溝通。他們采用各經(jīng)營機構(gòu)每日寫信的方式，通過民信局、公腳及上下班的分號伙友傳遞信件，使總分號之間和各分號之間能夠及時地互通信息。遇要事，則以加急專信遞送。新的通訊方式出現(xiàn)后，“凡遇大變，務(wù)以電報”聯(lián)系，有的還以明信片互報行市漲落，從而為實施內(nèi)部控制提供了重要條件。

(一)自上而下的縱向控制與督查

山西票號采用自上而下的縱向控制與督查機制。票號領(lǐng)導層直接對總號業(yè)務(wù)部門及各分支機構(gòu)進行控制。各經(jīng)營機構(gòu)組織和辦理當?shù)貥I(yè)務(wù)時，必須遵循票號的規(guī)章和指令。如果分支機構(gòu)經(jīng)營出現(xiàn)問題，總號則派人進行稽查，并對違規(guī)者進行嚴懲。如咸豐11年，日升昌票號根據(jù)當年形勢，確定了“咱號明年大賬臨期，逢此紛紛世道，今歲各處大勢收縮收縮”的經(jīng)營方針。但“廣所做收交票項，皆與平鋪主意相違，實屬過于兇猛”。為了控制業(yè)務(wù)規(guī)模，避免當年發(fā)生損失。影響賬期收益，總號立即指示廣州分號“俟后總以小小而做。以趕盤攪而已，萬不可貪圖利息，致悔于將來。”光緒年間，蔚豐厚票號在天津的機構(gòu)發(fā)生錢賬虧空事件，總號立即派當時在京號任職的李宏齡赴津逐款細核，最后查得某某某“實無冤枉，實屬咎有應(yīng)得?！?/p>

(二)不同經(jīng)營機構(gòu)、部門、崗位之間實行橫向牽制

匯兌是票號的一種基本業(yè)務(wù)。辦理匯兌涉及收匯和交匯兩方，需要內(nèi)部兩個經(jīng)營機構(gòu)前后相承、共同完成。山西票號要求先收匯或交匯方(逆匯時先交匯)在辦畢業(yè)務(wù)的當日或隔日，必須寫信告知另一方該業(yè)務(wù)的客戶姓名、交收時間、金額、平砝、貼費等。這種在相關(guān)經(jīng)營機構(gòu)之間告知或公開匯兌業(yè)務(wù)的做法，不僅可使對方早作交收準備，保證匯兌業(yè)務(wù)按約處理，提高票號信譽，而且可使匯兌雙方相互制約，也便于日后進行會計核對，保證會計信息真實。

為提高辦事效率，按照既有分工，又互相聯(lián)系、相互制約的原則，總分號內(nèi)部耍設(shè)置若干部門，分科處理相關(guān)業(yè)務(wù)及事項。總號一般設(shè)跑街、柜房、賬房、信房等部門。跑街招攬業(yè)務(wù)后，由柜房具體負責辦理。柜房收交客戶的銀錢應(yīng)向賬房出納交領(lǐng)。賬房除對總號業(yè)務(wù)及現(xiàn)銀錢進行賬務(wù)處理和管理外，還負責全號賬目的核對、清算及財務(wù)報告編制。信房除負責總號匯兌業(yè)務(wù)的通告外，還負責總號與分號之間各種指示、請示的下達與收集。

為了有序處理業(yè)務(wù)、分清責任、保護資產(chǎn)，各部門內(nèi)部再按照因事用人、相互牽制的原則設(shè)置不同崗位?？偺栙~房一般設(shè)管賬、副管賬和幫賬三種崗位。管賬(即賬房先生)作為賬房負責人，既總理全號賬目。又負總號銀錢出納之責；副管賬輔助管賬經(jīng)理賬目，并帶領(lǐng)幫賬具體處理賬務(wù)。同理，在柜房內(nèi)一般設(shè)總營業(yè)、稱重念唱和書寫記錄等崗位。柜房出具的匯票由專人書寫后，總營業(yè)最后負責簽名蓋章。如大德通規(guī)定：“各莊首領(lǐng)，每星期必須實地閱看賬簿折據(jù)。如立票據(jù)，親自簽字蓋章，不得假手于人。如首領(lǐng)因公外出，即副幫代行簽蓋亦可。”現(xiàn)存于中國票號博物館的一張道光26年日升昌汴梁分號開具的匯票上就有“原士豪”的簽字。票號的這種分崗分工制不僅可保證各項業(yè)務(wù)或事項得到有序、合規(guī)的處理，而且可使部門負責人真正負起本部門經(jīng)營管理和財產(chǎn)保護的責任。

(三)實行崗位輪換制

票號不僅在經(jīng)營機構(gòu)、部門和崗位之間實行內(nèi)部牽制，還對不同崗位的任職人員實行輪換制。一些“久辦內(nèi)事者必使去辦外事，久辦外事者必令其辦辦內(nèi)務(wù)，彼此事理通達，自能免除隔閡：并含有互相監(jiān)督，各守各分之效果?！睂Ψ痔柸藛T多采用“一班而調(diào)任數(shù)處，或一處一班而不克續(xù)班”辦法，以使伙友“對各地情形知底細，……并可防杜同人弊端?！蔽地S厚的李宏齡就曾在京號、洋號、漢號等多處分支機構(gòu)任過職。

三、山西票號應(yīng)用自設(shè)措施、辦法及標準進行內(nèi)部控制

在實務(wù)中，山西票號主要依據(jù)自行創(chuàng)立的一些非常嚴密且獨具特色的措施、辦法及標準進行內(nèi)部控制。

(一)自創(chuàng)匯票防偽措施，嚴防假票冒領(lǐng)

辦理匯兌，從接受匯款到交兌銀兩，不僅有一定的間隔期，需跨越不同地域，而且匯款人和收款人往往不是同一個人。為了避免假票冒領(lǐng)，山西票號經(jīng)過長期實踐，創(chuàng)立了一套包括精心設(shè)計、印制夾有水印宇的匯票；票紙統(tǒng)一保管、領(lǐng)用，報廢必須備案：專

人專字書寫匯票；以及附加暗號等內(nèi)容的防偽措施。票號最初的暗號，采用扎針眼辦法。如道光24年的蔚泰厚在天津尚未設(shè)立分號，天津業(yè)務(wù)處于由京號派人前往招攬，匯票由京號簽發(fā)的“走莊”狀態(tài)?！爱斕旖蜃咔f試簽會票時，京號除告知對方是××人寫的會票外，還告對方在會票的某某處扎了一個針眼”，以便對方辨認匯票真假。后來，票號又探索出一種以漢字作符號的密押辦法。如以“謹防假票冒領(lǐng)，勿忘細觀書章“12個字，代表1年的12月；以“堪笑世情薄，天道最公平，昧心圖自利，陰謀害他人，善惡終有報，到頭必分明”30個字。分別作為每個月30天的代號；以“生客多察看，斟酌而后行”10個字，分別代表1～10的10個數(shù)字；用“國寶流通”4個字，分別代表數(shù)字的單位“萬千百十”。應(yīng)用漢字符號。將匯兌的時間、金額再組成一組詞語，外人看似票號教育伙友的生意經(jīng)，實為匯兌業(yè)務(wù)的一道密押。由于匯票防偽措施嚴密，山西票號在100多年的經(jīng)營中未曾發(fā)生過假票冒領(lǐng)事件。

(二)應(yīng)用自設(shè)的會計核算辦法及標準，實行多環(huán)節(jié)的會計控制

山西票號會計一般先記流水賬，再根據(jù)流水賬轉(zhuǎn)記分類賬，最后根據(jù)賬簿記錄定期編制財務(wù)報告。票號的會計控制一般與業(yè)務(wù)控制相交織，主要體現(xiàn)在會計初始記錄與轉(zhuǎn)錄時的控制、對日常財務(wù)收支的控制、總號對分號的控制等方面。

1應(yīng)用自設(shè)的會計核算辦法進行會計控制

票號會計登記流水賬，并沒有現(xiàn)代意義上的會計憑證，主要根據(jù)柜房的業(yè)務(wù)底賬及實際收付的銀兩進行處理。如果屬于匯兌業(yè)務(wù)，所記賬目還必須與信房向匯兌另一方通告的情況相符。這種會計初始記錄必須與實做業(yè)務(wù)、內(nèi)部互報信息一致的作法，既可使相關(guān)經(jīng)營機構(gòu)和部門之間相互牽制，保證初始會計記錄真實可靠，也是日后會計控制的基礎(chǔ)。

現(xiàn)存的一些山西票號老賬，每筆賬項上方都畫有多個圓圈或?qū)矗械倪€寫一個“兌”宇。這些遺跡表明，票號根據(jù)流水賬轉(zhuǎn)記分類賬、根據(jù)賬簿記錄編制財務(wù)報告后，要對前、后賬目逐宗進行認真核對，以保證轉(zhuǎn)記賬目無誤。

每年終，總號對分號報告的本期收交情況及結(jié)存的資產(chǎn)、負債也要逐宗進行核對?？偺枌Ω鞣痔柕膽?yīng)收應(yīng)交款核對相符后，按各分號的收交凈額統(tǒng)一作為對應(yīng)于總號的往來處理。最后再編制票號年度或賬期清單，向財東報告。票號所采用的這種及時記賬與通告，多環(huán)節(jié)核對，定期內(nèi)部報告，統(tǒng)一核查、清算的辦法，不僅可避免各經(jīng)營機構(gòu)事后偽造數(shù)據(jù)，保證會計記錄真實可靠，而且可使總號對分號的經(jīng)營業(yè)務(wù)及會計事項實施有效控制。

2應(yīng)用自定標準，對費用項目進行控制

在財務(wù)上，票號還通過對費用項目制定標準的方法對有關(guān)支出進行控制。如對身股者的應(yīng)支，一般伙友的薪金，分號伙友上下班的路費、衣資費等，均按級別高低規(guī)定不同標準，并在支付、報告、復查等階段進行多環(huán)節(jié)控制。大德通票號1884年規(guī)定：“勿論何路碼頭人位，凡為總領(lǐng)者，每月?lián)芤沦Y銀二兩，副班者每月一兩。惟初學生意者，五年以內(nèi)，每月五錢；五年以外，照副班同行?！焙髞?，衣資費標準多次上調(diào)。1888年甲等莊正班每月衣資銀三兩，1921年為六兩。對于衣資費等的支用，1888年規(guī)定：“各碼頭不準買存衣物、綢緞、藥材等項，抵作銀錢數(shù)，只可誰用誰買，號用號出，隨時分別記賬?！薄霸谕庵棉k衣物、針工、線、扣等，按數(shù)以實計支”，并留一底鑒。1921年則修訂為：“裁縫工資線扣。以及平日零費，分文均出自己身，倘有開出公賬，查出以犯號規(guī)論。”分號對于衣資費，日常支用時應(yīng)按規(guī)定標準進行控制；期末應(yīng)列入月清和年總結(jié)向總號報告；伙友下班時，應(yīng)將本年已支用數(shù)告知總號。根據(jù)底鑒對所置衣物逐宗開一新折并劃價，交由伙友帶回總號。由總號對伙友所帶回的全部衣物與折子進行核查。若查出所置衣物價值不符，則向伙友另行結(jié)算。日升昌周家口、湘潭等分號致總號信件中常有此類內(nèi)容。如“茂亭兄相偕經(jīng)漢下班回里，隨結(jié)去伊帶盤費本平足銀八十兩，又伊衣資本平足銀三十兩四錢四分，附呈伊公己新舊衣物共三折。”

(三)對庫存銀兩和信貸規(guī)模進行控制

為加速資金周轉(zhuǎn)，防范信貸風險，票號對分號庫存現(xiàn)銀錢和放貸額通過規(guī)定限額的辦法進行控制。如大德通1 888年規(guī)定各處“限定每月存銀，不準過一萬之數(shù)”。1921年規(guī)定：“各莊共交字號，宜定限數(shù)。上上招牌，遲票借貸不得過三萬元，上招牌不得過兩萬元，上中招牌不得過一萬元。中牌必須審慎”。

四、山西票號不對決策過程實施內(nèi)部控制

山西票號的內(nèi)部控制基本屬于全員控制。不僅掌柜們擁有主導內(nèi)部控制的權(quán)力，而且各機構(gòu)和部門負責人帶領(lǐng)一般伙友對各項業(yè)務(wù)或事項具體實施控制。不過，不同人員在內(nèi)部控制中的角色不同。各類伙友既實施內(nèi)部控制，也接受來自上級領(lǐng)導及其他伙友對自己工作和行為的監(jiān)督與控制?；镉讶暨`規(guī)，還要受到辭退等處分。而大掌柜在票號內(nèi)部至高無上，沒有機構(gòu)和人員可對其進行約束，財東也不對其進行問責。可見，山西票號的內(nèi)部控制，是在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全的環(huán)境下實施的。這種內(nèi)部控制只針對經(jīng)營活動及管理的執(zhí)行過程和伙友，并不將決策過程納入內(nèi)部控制與監(jiān)督的范圍。

從現(xiàn)有史料看，山西票號實行“蓋同人均享有建議權(quán)”政策，大掌柜決策前一般都要“征求同人之卓見，以應(yīng)潮流之順變”。為此，大德通要求：“各莊立議事錄一本，凡遇號中要事，或有可為之事，須公共討論，各自書名，親錄所見，決權(quán)操于總號。見解言論，圖諜設(shè)想，各出自由。每到半年，原本寄祁，以便采擇”。實務(wù)中，分號經(jīng)理確實經(jīng)常寫信向大掌柜或總號提建議。如李宏齡在同舟忠告中，收錄了他就伙友班期及交通工具、東掌出洋考察等的很多建議。正由于此，基本保證了票號經(jīng)營決策的正確，票號前中期的內(nèi)部控制也非常有效。

但后期，則不然。1937年陳其田曾記敘：“有一兩則傳聞，頗有趣味?！纫路商柟┙o，后來票莊為縮減費用起見，只管衣服里，不管面。當時職員則出花樣，用次等的料做面，用綢緞做里。到下班時，則將里面翻改?！北M管這是一則傳聞，但由此可看出，票號后期人心已經(jīng)不齊，內(nèi)部控制已呈現(xiàn)只講教條、不注重實質(zhì)的僵化現(xiàn)象。光緒34年，處于銀行間競爭前沿的票號中層人物李宏齡。根據(jù)當時一些大銀行機構(gòu)不斷涌現(xiàn)的形勢，曾聯(lián)合京城各票號經(jīng)理向各自票號總經(jīng)理建議合組三晉銀行，以求山西票號的可持續(xù)發(fā)展。但此事被當時平遙幫票號首領(lǐng)蔚泰厚毛鴻瀚極力阻攔和誣蔑，最終導致合議銀行的倡議化為泡影，山西票號因之坐失良機，迅速走向衰敗，最終不得不退出歷史舞臺。

綜上所述可以看出。山西票號在清、民時期確實實施了內(nèi)部控制。這種內(nèi)部控制由票號自主實施，主要針對執(zhí)行過程。盡管它屬于早期內(nèi)部控制，比較簡單，但票號自創(chuàng)的匯票防偽措施及多環(huán)節(jié)相互牽制辦法等，非?？茖W、有效，至今仍被現(xiàn)代企業(yè)所沿用。

借鑒山西票號的經(jīng)驗教訓，當前企業(yè)要搞好內(nèi)部控制，應(yīng)充分認識內(nèi)部控制的意義及企業(yè)內(nèi)部控制與外部約束規(guī)范的關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)講求實質(zhì)重于形式原則，預防道德風險；在加強執(zhí)行過程控制的同時，更應(yīng)重視決策過程的控制。

主要參考文獻

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