新準(zhǔn)則下債務(wù)重組審計(jì)的對(duì)策研究

郝桂巖

摘要：本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組的審計(jì)特征分析入手，探究其合理、可行的審計(jì)對(duì)策，從熟練掌握債務(wù)重組準(zhǔn)則的新規(guī)定、適當(dāng)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、重視債務(wù)重組中公允價(jià)值的使用影響、審查債務(wù)重組損益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響、謹(jǐn)慎發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、規(guī)范審計(jì)工作程序落實(shí)責(zé)任制6個(gè)方面對(duì)其對(duì)策加以闡述，旨在對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作有一定的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；審計(jì)；對(duì)策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的修訂和實(shí)施，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)揮了重要作用，也給會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從債務(wù)重組的審計(jì)特征分析入手，探究其合理可行的審計(jì)對(duì)策，旨在對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作有一定的指導(dǎo)作用。

一、債務(wù)重組審計(jì)的特征

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中對(duì)債務(wù)重組的定義為：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)條件，排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的。處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組以及雖修改了條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)，比如，在債務(wù)人發(fā)生困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫(kù)存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還的金額和時(shí)間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。因此，對(duì)債務(wù)重組的審計(jì)有別于對(duì)其他會(huì)計(jì)要素的審計(jì)。它有以下幾個(gè)方面的特征：

(一)債務(wù)重組審計(jì)對(duì)象具有復(fù)雜性

債務(wù)重組審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分，但它本身便是一個(gè)大概念。包括債權(quán)人、債務(wù)人兩個(gè)方面。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要系統(tǒng)分析、統(tǒng)籌兼顧，凡是客戶的債務(wù)重組即以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他條件以上3種方式的組合等方式所涉及的各種會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況，均應(yīng)作為審計(jì)對(duì)象。

(二)債務(wù)重組審計(jì)目標(biāo)具有交叉性

債務(wù)重組審計(jì)目標(biāo)可以從3個(gè)方面來(lái)考慮：

1評(píng)審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合采購(gòu)與付款循環(huán)包括采購(gòu)和付款兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)。在內(nèi)部控制健全的企業(yè)，與采購(gòu)相關(guān)的付款交易同樣有內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)每個(gè)具體的內(nèi)部控制目標(biāo)確定的內(nèi)部控制實(shí)施相應(yīng)的控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試。付款交易中的控制測(cè)試的性質(zhì)取決于內(nèi)部控制的性質(zhì)，而付款交易的實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施范圍在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測(cè)試的結(jié)果。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)結(jié)合銷售交易特別是賒銷業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試來(lái)評(píng)審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。

2審查債務(wù)重組的會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性和正確性。審查債務(wù)重組的確認(rèn)是否符合真實(shí)；公允價(jià)值的運(yùn)用是否正確；債務(wù)人和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理是否準(zhǔn)確。

3審查債務(wù)重組所涉及的會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況在財(cái)務(wù)報(bào)告中的分類列示的合規(guī)性和在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的恰當(dāng)性等。

(三)債務(wù)重組審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有特殊性

一般來(lái)說(shuō)，客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險(xiǎn)越高，因而對(duì)其內(nèi)部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》所涉及定義的不同、債務(wù)重組方式的整合、債務(wù)人和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理的變化還有公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用等新規(guī)定，對(duì)我國(guó)廣大會(huì)計(jì)審計(jì)工作者而言既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)，同時(shí)增加了會(huì)計(jì)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行債務(wù)重組審計(jì)的各種測(cè)試程序中，應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，努力提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以便對(duì)客戶相關(guān)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的合法性、合規(guī)性、真實(shí)性和正確性做出結(jié)論，并就其對(duì)客戶整體財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

二、對(duì)債務(wù)重組審計(jì)的幾點(diǎn)思考

針對(duì)債務(wù)重組審計(jì)的以上特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體操作時(shí)，應(yīng)在熟悉各種法規(guī)、準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，善于思考，并合理應(yīng)用各種審計(jì)技巧，順利完成審計(jì)目標(biāo)。

(一)熟練掌握債務(wù)重組準(zhǔn)則的新規(guī)定

債務(wù)重組交易具有復(fù)雜性，加之會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的交叉性，要做好債務(wù)重組的審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則的系統(tǒng)學(xué)習(xí)。具體包括債務(wù)重組的界定、前提條件、公允價(jià)值的運(yùn)用、債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以及債務(wù)人債務(wù)重組收益的確認(rèn)、披露等多方面的內(nèi)容。只有具備了相應(yīng)的專業(yè)能力，才能在審計(jì)過(guò)程中做到獨(dú)立、客觀和公正。

(二)適當(dāng)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任重的職業(yè)，針對(duì)債務(wù)重組的特殊性，面對(duì)復(fù)雜多變的審計(jì)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估債務(wù)重組交易的固有風(fēng)險(xiǎn)是否為高水平的。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全、有效。3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該水平不令人滿意，或債務(wù)重組業(yè)務(wù)在客戶全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的概率很小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用詳查法對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。

(三)重視債務(wù)重組中公允價(jià)值的使用影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審閱債務(wù)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)以及其它有關(guān)文件，以判斷債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的正確性。特別地，對(duì)涉及關(guān)聯(lián)交易的債務(wù)重組，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)尤為重視，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方交易中交易價(jià)格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)雙方的債務(wù)重組的審計(jì)應(yīng)采取詳查的方式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價(jià)值被濫用而產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤(rùn)操縱問(wèn)題，以保證債務(wù)重組中公允價(jià)值的有效使用。

(四)審查債務(wù)重組損益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，1、審查客戶確認(rèn)的債務(wù)重組收益是否準(zhǔn)確，是否真實(shí)、準(zhǔn)確地增加當(dāng)期利潤(rùn)以及提高了每股收益，因此應(yīng)審查利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目。2、審查債務(wù)重組中的債務(wù)人是否同時(shí)減少了資產(chǎn)和負(fù)債，影響了資產(chǎn)負(fù)債表，差額部分計(jì)入了當(dāng)期損益，又影響了利潤(rùn)表。審查債務(wù)重組中的債權(quán)人是否在一項(xiàng)資產(chǎn)增加的同時(shí)另一項(xiàng)資產(chǎn)相應(yīng)減少，影響了資產(chǎn)負(fù)債表，差額部分是否計(jì)入了重組損失，又影響了利潤(rùn)表。3、審查債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項(xiàng)目時(shí)是否作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)且。由于債務(wù)重組并不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)于債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。但債務(wù)重組損益對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量并沒(méi)有產(chǎn)生影響，因?yàn)樗](méi)有給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金的流入與流出。

(五)謹(jǐn)慎發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)重組審計(jì)后，應(yīng)視其對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)客戶已經(jīng)調(diào)整賬戶，可以發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)客戶在債務(wù)重組中弄虛作假，應(yīng)視其對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度發(fā)表中肯意見(jiàn)，予以充分披露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項(xiàng)，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(六)規(guī)范審計(jì)工作程序，落實(shí)責(zé)任制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)法、審級(jí)準(zhǔn)則和審計(jì)規(guī)范開(kāi)展審計(jì)工作。審計(jì)程序要合法、審計(jì)工作底稿要完整、審計(jì)基本要素齊全。應(yīng)建立債務(wù)重組審計(jì)資料檔案，審計(jì)工作要經(jīng)得起時(shí)間的檢驗(yàn)。比如，債務(wù)重組的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有一個(gè)明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員的主觀因素起很大的作用。再如，公允價(jià)值的運(yùn)用存在不確定性，并容易被操縱，而且，我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)并不十分健全，容易導(dǎo)致部分企業(yè)操縱利潤(rùn)，因此不能排除某些企業(yè)通過(guò)不同的公允價(jià)值來(lái)粉飾報(bào)表的可能性。要明確責(zé)任、獎(jiǎng)懲分明，規(guī)范審計(jì)工作，確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)債務(wù)重組審計(jì)的準(zhǔn)確性、權(quán)威性。

主要參考文獻(xiàn)

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