淺議企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)

周春玲　徐　中

摘要：人力資源會(huì)計(jì)，是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。因此，企業(yè)應(yīng)積極促進(jìn)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、推行，對(duì)于提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、可靠具有十分重要的意義。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；人力資源；人力資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F272文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145（2009）12-0016-02

人力資源會(huì)計(jì)，是會(huì)計(jì)學(xué)科中一個(gè)正在發(fā)展的新分支，它主要研究組織人力資源的成本與價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告問題，為人力資源管理提供信息。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)從經(jīng)營技術(shù)、經(jīng)營資本發(fā)展到目前的經(jīng)營各種資源，如信息資源、人力資源。從這個(gè)意義上說，人力資源部門不僅應(yīng)成為一個(gè)利潤中心，而且必將成為一個(gè)肩負(fù)更大責(zé)任的投資中心。

一、人力資源會(huì)計(jì)的含義

人力資源會(huì)計(jì)是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動(dòng)能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，被視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度對(duì)人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)又有人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)之分。前者主要對(duì)企業(yè)為取得、開發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值所耗費(fèi)的投資成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、分?jǐn)偤蛨?bào)告，后者主要是對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、預(yù)測、計(jì)量、記錄和報(bào)告。由于計(jì)量手段和方法上的原因，會(huì)計(jì)上對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、預(yù)測與計(jì)量，目前依然困難重重，因此，結(jié)合我國的會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)所處的環(huán)境，應(yīng)該以人力資源成本會(huì)計(jì)作為研究的重點(diǎn)。

二、人力資源會(huì)計(jì)的建立

人力資源會(huì)計(jì)的建立總體可以劃分為兩種前提，即一般前提和特殊前提兩個(gè)組成部分。

一般前提，是指人力資源會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，仍然具有建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所必須的前提條件，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)。

1．會(huì)計(jì)主體。人力資源會(huì)計(jì)體系只反映本企業(yè)內(nèi)部對(duì)人力資源成本和價(jià)值的計(jì)量與管理，而不涉及業(yè)主本人和其他企業(yè)的人力資源的計(jì)量、報(bào)告問題。

2．持續(xù)經(jīng)營。在可預(yù)見的未來，人力資源發(fā)揮的效益和作用將無限期地、穩(wěn)定地進(jìn)行下去。盡管人力資源的流動(dòng)性比企業(yè)其他任何資產(chǎn)的流動(dòng)性都快，但企業(yè)要想生存和發(fā)展，就必須保持一定數(shù)量和質(zhì)量的人力資源。

3．會(huì)計(jì)分期。企業(yè)管理者在注重本企業(yè)人力資源信息外，外部投資者和債權(quán)人往往也十分關(guān)注其投資對(duì)象的人力資源情況，他們不但要了解企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、技術(shù)力量，更要了解企業(yè)的職工人數(shù)、人員素質(zhì)、技術(shù)人員和管理人員的有關(guān)比例及高級(jí)職稱的人員數(shù)量等等。為此，企業(yè)必須定期地將這些人力資源信息以會(huì)計(jì)報(bào)告的形式，提供給外部投資者和債權(quán)人。

4．貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)的目的是將通常貨幣計(jì)量而得出的會(huì)計(jì)信息提供給其使用者。如果人力資源能夠用貨幣計(jì)價(jià)，自然會(huì)使會(huì)計(jì)人員將其信息很容易地反映給投資者。

5．特殊前提。人力資源會(huì)計(jì)盡管作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，有著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的共同的一般前提，但作為一種以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟(jì)組織中的人的成本和價(jià)值的管理活動(dòng)，它還具備一些特殊的前提條件。

三、人力資源會(huì)計(jì)在應(yīng)用中遇到的一些問題

（一）人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

首先，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提供未來收益。

其次，人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源耗費(fèi)，這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。

最后，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。人力資源的所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，勞動(dòng)者具有流動(dòng)性，但是，一旦勞動(dòng)者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

（二）人力資源的計(jì)量問題

人力資源的計(jì)量方法有成本法和價(jià)值法。成本法計(jì)量的依據(jù)是職工的取得、開發(fā)及替代成本，其優(yōu)點(diǎn)是可靠性較強(qiáng)；而價(jià)值法的計(jì)量依據(jù)是人力資源剩余工作年限內(nèi)的未來可創(chuàng)造價(jià)值，它考慮了人力資源的產(chǎn)出價(jià)值，能在較大程度上反映職工的創(chuàng)利能力，從而相關(guān)性較強(qiáng)。但以這兩者計(jì)量的人力資產(chǎn)和人力資本，均難以反映人力資源的即期創(chuàng)利能力，無法作為利潤分配的基礎(chǔ)。因此，筆者認(rèn)為，必須兼顧可靠性和相關(guān)性要求，以標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法對(duì)人力資產(chǎn)和人力資本進(jìn)行計(jì)量。

標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法的計(jì)量依據(jù)是標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)以工薪報(bào)酬反映的職工即期創(chuàng)利能力。即將職工在標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)按當(dāng)前工薪水平計(jì)算的工薪報(bào)酬資本化，并以之計(jì)量人力資產(chǎn)和人力資本。其前提是企業(yè)必須制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)工作年限（如20年），以適應(yīng)于所有的職工。為了便于理解，以下幾點(diǎn)需要說明：

1．工薪報(bào)酬能夠反映職工的創(chuàng)利能力。一個(gè)開放、健全的市場具有自動(dòng)的資源配置功能，在市場經(jīng)濟(jì)中，通過人才的自由流動(dòng)和雙向選擇，人力資源的配置可以達(dá)到平衡，從而使職工的工薪報(bào)酬與其創(chuàng)利能力相關(guān)。

2．應(yīng)以職工的標(biāo)準(zhǔn)工作年限而不是剩余工作年限的工薪報(bào)酬的資本化數(shù)額計(jì)量人力資產(chǎn)和人力資本。只有以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)工作年限進(jìn)行計(jì)量，才能保證人力資產(chǎn)和人力資本反映職工的即期創(chuàng)利能力，并可將其作為利潤分配的基礎(chǔ)。

3．人力資產(chǎn)和人力資本按當(dāng)前工薪水平計(jì)量，應(yīng)逐期調(diào)整。按當(dāng)前工薪水平計(jì)量是為了保證信息的可靠性，而為了保證信息的相關(guān)性，又必須對(duì)人力資產(chǎn)和人力資本逐期進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)殡S著工作經(jīng)驗(yàn)、勞動(dòng)熟練程度的提高以及物價(jià)的上漲，薪水必然提高，所以需要按期對(duì)人力資產(chǎn)和人力資本進(jìn)行調(diào)整。

4．人力資產(chǎn)不需要攤銷或計(jì)提折舊。由于一定年限內(nèi)職工的勞動(dòng)能力一般不會(huì)隨年齡的增長而下降，而且，人力資產(chǎn)不像非流動(dòng)實(shí)物資產(chǎn)那樣需要在其報(bào)廢時(shí)付出貨幣資金進(jìn)行重置，人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)只須沖銷人力資本即可。

從管理角度講，適度的人員流動(dòng)可以促進(jìn)職工之間的競爭，增強(qiáng)企業(yè)活力。但流動(dòng)率過高對(duì)企業(yè)也有消極的影響。人力資源會(huì)計(jì)可以從兩個(gè)方面為企業(yè)管理者提供幫助：（1）人員流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)損失披露；（2）說明該索取多大數(shù)額的賠償才能避免或減少人員變動(dòng)所帶來的損失。

（三）人力資源的核算問題

1．人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)，另一方面也使職工成為權(quán)益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等。會(huì)計(jì)分錄為：借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。而人力資源的取得和開發(fā)成本則以“人力資源投資”賬戶反映，并在一定期間內(nèi)將其攤?cè)胭M(fèi)用。

2．人力資源的退出。人力資源的退出與其投入恰好相反，應(yīng)借記“人力資本”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。如果退出時(shí)還有未攤完的“人力資源投資”，則列作損失。

3．工薪報(bào)酬的支付。支付的工薪應(yīng)視作職工預(yù)支的利潤，以“利潤分配——工薪報(bào)酬”賬戶來反映。借記“利潤分配——工薪報(bào)酬”科目，貸記“現(xiàn)金”等科目。

4．期末利潤分配。由于將工薪報(bào)酬視作職工預(yù)支的利潤，所以應(yīng)首先將本年工薪報(bào)酬加上年終凈利算出本年的實(shí)際凈利，然后按相同的比例，在人力資本與物力資本之間進(jìn)行分配，并以“利潤分配——未分配職工利潤”賬戶反映尚未支付給職工的利潤。對(duì)人力資本進(jìn)行分配時(shí)，應(yīng)借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配職工利潤”科目。

5．期末調(diào)整。人力資產(chǎn)和人力資本應(yīng)根據(jù)每期期末的工薪水平進(jìn)行調(diào)整，如果職工的工薪水平上升，則應(yīng)根據(jù)上升差額與標(biāo)準(zhǔn)工作年限的乘積，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目；否則，作相反分錄。

（四）人力資源的披露問題

1．人力資產(chǎn)信息的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方單列“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，以反映企業(yè)人力資源的即期創(chuàng)利能力。其流動(dòng)性類似于固定資產(chǎn)，由于強(qiáng)調(diào)人力資源的重要性和主觀能動(dòng)性，所以應(yīng)將其列于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目之間；為了反映企業(yè)用于職工的歷史成本以利于進(jìn)行用人決策，應(yīng)將“人力資源投資”項(xiàng)目列于“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目之前；為了反映人力資源的消耗程度，還應(yīng)在“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目下，列示其中所含的按當(dāng)前工薪水平計(jì)算的職工剩余工作年限工薪資本化數(shù)額。

2．人力資源信息的披露。人力資源至少包括人力資本和未分配職工利潤兩部分。（1）人力資本的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目下設(shè)立“人力資本”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)擁有的勞動(dòng)力投資，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中的“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目，應(yīng)改為以“實(shí)收資本”或“股本”項(xiàng)目下的“物力資本”明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行反映。（2）未分配職工利潤的披露。應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目下設(shè)立“未分配職工利潤”明細(xì)項(xiàng)目，以反映尚未支付給職工的利潤，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中的“未分配利潤”項(xiàng)目，應(yīng)改為以“未分配利潤”項(xiàng)目下的“未分配利潤——投資者利潤”明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行反映。

至于“人力資本”與“物力資本”、“未分配職工利潤”與“未分配物力投資者利潤”的排列順序，應(yīng)分別將“人力資本”和“未分配職工利潤”列于“物力資本”和“未分配物力投資者利潤”之前，這樣不但能促使管理者以及其他部門重視人力資源的利用，而且也符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中要求企業(yè)破產(chǎn)時(shí)應(yīng)優(yōu)先償付職工工資的規(guī)定。在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，人力資本應(yīng)比物力資本有優(yōu)先償付權(quán)。

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作者簡介：周春玲（1971- ），女，江蘇省連云港市東辛農(nóng)場財(cái)務(wù)科會(huì)計(jì)師；徐中（1966- ），男，江蘇省連云港市東辛農(nóng)場社會(huì)保障科高級(jí)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)師。