論《企業(yè)所得稅法》中納稅人的變化

胡曉玲

摘要：2008年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法》中。關(guān)于納稅人的范圍和納稅人的法律地位較我國之前所實施的兩部企業(yè)所得稅法有較大的變化，試從納稅人的角度，現(xiàn)就上述問題進行淺析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；納稅人；法律地位

中圖分類號：D922.222文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)10-0234-02

1納稅人范圍

納稅人范圍，是指某一實體稅法規(guī)定的應(yīng)繳納該稅的所有主體。

《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。

第一條在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和取得其他收入的組織，但不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。

根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，這里的“企業(yè)”是指依照法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

原“內(nèi)資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，下列實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)i有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。這里所稱獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨立建立賬簿、編制財務(wù)會計報表、獨立計算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據(jù)原“外資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。這里的外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)計的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。

通過比較，可以看出，關(guān)于納稅人范圍界定方面，《企業(yè)所得稅法》的改革力度較大?！镀髽I(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判斷納稅人標準的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時，將名為企業(yè)但實際上不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，2000年1月1日起對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅。此次《企業(yè)所得稅法》也以法律形式排除了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務(wù)。因此個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例。

這樣界定納稅人有以下幾個優(yōu)點：(1)符合國際慣例。在國際上，一般是以法人為單位來界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國已經(jīng)融入了世界經(jīng)濟體系，在這個問題上理應(yīng)與國際上大多數(shù)國家的做法保持一致。(2)劃清企業(yè)所得稅與個人所得稅納稅主體的界限。以法人為標準界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為企業(yè)但并不具備法人資格的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，避免了因納稅主體規(guī)定不清而帶來的交叉納稅和稅負不公現(xiàn)象。(3)將具有同等市場競爭地位的外資與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。(4)保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個人獨資企業(yè)等相關(guān)法關(guān)于主體規(guī)定的一致性。

關(guān)于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應(yīng)該注意以下幾點：第一，凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，由總機構(gòu)實行匯總繳納，分支機構(gòu)不再是獨立的納稅人；第二，內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)進行“返程投資”，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經(jīng)不復(fù)存在了，因此，這些企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行及時調(diào)整；第三，企業(yè)可以通過地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進行稅收籌劃，《企業(yè)所得稅法》盡管縮小了地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保留了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應(yīng)得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機構(gòu)設(shè)立地點的選擇上提供了籌劃空間，即總機構(gòu)可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以達到節(jié)省稅收成本的目的。

《企業(yè)所得稅法》改變原內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判斷納稅人標準的做法。凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，由總機構(gòu)實行匯總繳納。分支機構(gòu)不再是獨立的納稅人。該案例中，從2008年1月1日起，作為非法人的分公司就不用再向當?shù)叵蛑鞴芏悇?wù)機關(guān)申報企業(yè)所得稅，而由總公司匯總繳納，不會再出現(xiàn)整個公司在全面虧損的情況下，還需繳納企業(yè)所得稅的情形。

2納稅人的法律地位

納稅人的法律地位，是指根據(jù)某一實體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權(quán)利與納稅義務(wù)的納稅義務(wù)人。

《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。

第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。

本法所稱非居民企業(yè)。是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三至五條的規(guī)定進一步細化了所得稅納稅人的法律地位。

第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：

(1)管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；

(2)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；

(3)提供勞務(wù)的場所；

(4)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

(5)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。

非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。

上述條款是關(guān)于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國際上的通行做法，企業(yè)所得稅的納稅人從法律地位上看，一般分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國稅收管轄權(quán)的有效行使。稅收管轄權(quán)是一國政府在征稅方面的主權(quán)，是國家主權(quán)的重要組成部分。在稅收管轄權(quán)方面，各國一般遵循下

列三原則：屬地原則、屬人原則和折中原則。

2.1屬地原則

屬地原則，是指一國稅法對于處于其管轄領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切人都具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作來源地管轄權(quán)。來源地管轄權(quán)是指不論是本國人、外國人還是無國籍人，只要其收入來源于本國國土，該國就有權(quán)對其行使稅收管轄權(quán)。

2.2屬人原則

屬人原則，是指一國稅法對于本國居民具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對本國居民，不論其收入來源于何處，該國都有權(quán)對其行使稅收管轄權(quán)；而非居民。該國只能僅就有來源于本國境內(nèi)的收入行使其稅收管轄權(quán)。即居民對國家負有無限的納稅義務(wù)，而非居民則對國家負有有限的納稅義務(wù)。這里的“居民”分為自然人居民和非自然人居民(以下統(tǒng)一稱為企業(yè)居民)。

關(guān)于企業(yè)居民身份的認定，各國立法實踐中采用的標準主要有：

(1)注冊成立地標準。

注冊成立地標準，是指以企業(yè)在何國依法注冊成立來確定其居民身份。換句話說，凡是在本國境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民納稅人。采用該標準的主要有美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊成立地只能有一個。因此，這一標準的優(yōu)點是納稅人法律地位明確，易于識別。但缺陷在于難以反映法人的真實活動。因為，在一個國家注冊成立的企業(yè)或公司，可能基本上脫離該國而再其他國家從事經(jīng)營活動，另外納稅人也可能通過事先選擇注冊登記地的辦法，達到規(guī)避國家稅收管轄的目的。如在避稅港設(shè)立的許多“招牌”企業(yè)或公司就是明顯的例證。

(2)實際管理和控制中心所在地標準。

實際管理和控制中心所在地標準，是指以企業(yè)居民的實際管理和控制中心地為標準來確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實際管理和控制中心地，是指作出和形成企業(yè)居民的經(jīng)營管理重要決定和決策的地點，一般是指企業(yè)居民的董事會所在地或董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。這一標準的優(yōu)點是克服了企業(yè)通過登記注冊避稅的現(xiàn)象，但卻存在著一些企業(yè)通過任意設(shè)立經(jīng)營管理和控制中心以達到逃避稅收的目的。采用這一標準的主要有英國、新西蘭、印度和新加坡等。

(3)總機構(gòu)所在地標準。

總機構(gòu)所在地標準，是指以企業(yè)居民的總機構(gòu)所在地為標準來確定其居民身份?？倷C構(gòu)是指企業(yè)進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的機構(gòu)。法國、新西蘭、日本均采用了總機構(gòu)所在地標準。

2.3折中原則

折中原則是指屬地與屬人相結(jié)合的原則。為了最大限度地行使本國的稅收管轄權(quán)，目前，多數(shù)國家采用該原則。

我國《企業(yè)所得稅法》借鑒國際通行做法，首次引人“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的概念。突破了長期以來我國企業(yè)所得稅的規(guī)范于經(jīng)濟所有制性質(zhì)或資本來源性質(zhì)的不合理框架?？梢钥闯?，我國《企業(yè)所得稅法》在稅收管轄權(quán)方面采用的是屬地原則與屬人原則相結(jié)合的折中原則，即居民企業(yè)認定的標準采用的是“登記注冊地”與“實際管理機構(gòu)”相結(jié)合的雙重標準。這種區(qū)分標準不僅較好地解決了居民企業(yè)的認定問題，而且比較靈活，符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，有利于稅收管轄權(quán)的行使。而非居民企業(yè)，關(guān)鍵則是看是否有來源于我國境內(nèi)所得。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，甲公司認定為居民企業(yè)，已公司受控于甲公司且實際稅負明顯低于25％。如上述經(jīng)營情況發(fā)生在2008年或以后，并且已公司在沒有合理經(jīng)營需要的情況下，不對該項利潤進行分配。因此，280萬元利潤中屬于甲公司的部分，應(yīng)計入甲公司的應(yīng)稅收入。