權(quán)益性金融工具會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

李鳳英

【摘要】 權(quán)益性金融工具在初始確認(rèn)時(shí),根據(jù)管理層持有目的不同可分為:交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類(lèi)。本文對(duì)權(quán)益性金融工具的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理進(jìn)行了比較分析,指出其存在的差異以及對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響。

【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);應(yīng)納稅所得額

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與新《企業(yè)所得稅法》是兩個(gè)獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域,雖然存在密切聯(lián)系,但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象不同,二者之間必然會(huì)存在一定的差異。納稅人既要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,又要嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算納稅,要做到這一點(diǎn),首先必須掌握會(huì)計(jì)與稅法的差異,然后在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,正確核算應(yīng)納稅所得額,依法申報(bào)納稅。本文分別就權(quán)益性金融工具的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行對(duì)比,說(shuō)明對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響。

一、權(quán)益性金融工具作為交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》(以下稱(chēng)CAS22)規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)近期內(nèi)為了出售而持有的金融資產(chǎn)。比如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。下面舉例說(shuō)明:

例12008年11月1日,紅河公司支付價(jià)款660 000元,從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入東方公司發(fā)行的股票100 000股,每股價(jià)格6.60元,另支付交易費(fèi)用800元。紅河公司將持有的東方公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年12月31日,東方公司股票價(jià)格漲到每股7.3元;2009年4月21日,東方公司公布2008年度分紅派息公告書(shū),每10股送3股轉(zhuǎn)增2股派1.2元;2009年5月15日,收到現(xiàn)金股利;2009年8月15日,將持有的東方公司股票全部售出,每股售價(jià)7.6元,發(fā)生交易稅費(fèi)1 500元。假定不考慮其他因素,紅河公司的賬務(wù)處理如下:

1.2008年11月1日,購(gòu)入東方公司股票

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,對(duì)于交易性金融資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始投資成本,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。借:交易性金融資產(chǎn)——成本660000,投資收益800,貸:銀行存款660 800。

稅務(wù)處理:《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)規(guī)定,企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資形成的投資資產(chǎn),應(yīng)以實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用,應(yīng)記入投資的計(jì)稅基礎(chǔ),不得在本期稅前扣除。

通過(guò)對(duì)比可看出,會(huì)計(jì)利潤(rùn)中已扣除交易費(fèi)用800元,因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800元;該股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為660 800元,賬面成本為660 000元。

說(shuō)明:納稅調(diào)整應(yīng)在年末進(jìn)行,為了便于理解并展示納稅調(diào)整的全過(guò)程,本文在每筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)作了分步調(diào)整。

2.2008年12月31日,確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)

會(huì)計(jì)處理:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)70 000元,貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益70 000元。

稅務(wù)處理:財(cái)稅【2007】80號(hào)規(guī)定,公允價(jià)值變動(dòng)損益在資產(chǎn)未實(shí)際處置時(shí),不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

通過(guò)對(duì)比可看出,公允價(jià)值變動(dòng)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)70 000元,但其貸方金額不確認(rèn)所得,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額70 000元;相反,如果為借方金額則不得稅前扣除,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2008年度紅河公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額:70 000-800=69 200(元)。

3.2009年4月21日,東方公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,企業(yè)在持有期間取得的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益;取得的股票股利,投資方作備查登記不作賬務(wù)處理。借:應(yīng)收股利12 000元,貸:投資收益12 000元;5月15日收到股利時(shí),借:銀行存款12 000,貸:應(yīng)收股利12 000。

稅務(wù)處理:《條例》規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,為免稅收入,但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。本例中持有公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12 000元,屬于應(yīng)稅收入,不需作納稅調(diào)整。

企業(yè)取得的股票股利,國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)《國(guó)稅總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定,被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理時(shí),投資企業(yè)即應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn),所以企業(yè)應(yīng)將分派的股票股利按股票面值確認(rèn)為紅利所得,同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。本例中增加股票股數(shù):100 000×5/10=50 000股,增加計(jì)稅基礎(chǔ)50 000元,調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)為660 800+50 000

=710 800元;取得的紅利所得為應(yīng)稅收入,需調(diào)增應(yīng)納稅所得額50 000元。

通過(guò)以上分析可以看出,權(quán)益性投資資產(chǎn)持有期間,投資企業(yè)取得的股息、紅利所得是否需要做納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)仔細(xì)分析,但應(yīng)當(dāng)根據(jù)股票面值增加計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.2009年8月15日,將東方公司股票全部售出

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí),其公允價(jià)值與該投資賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。借:銀行存款758 500,公允價(jià)值變動(dòng)損益70 000,

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本660 000,—公允價(jià)值變動(dòng)70 000,投資收益98500;影響會(huì)計(jì)利潤(rùn):98 500-70 000=28 500(元)。

稅務(wù)處理:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得= 轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)= 760 000-710 800-1 500=47 700(元),會(huì)計(jì)利潤(rùn)中已包含投資收益28 500元,因此需做納稅調(diào)增:47 700-28 500=19 200(元)。本例中,2009年度紅河公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額:19 200+50 000

=69 200(元)。

二、權(quán)益性金融工具作為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):貸款和應(yīng)收款項(xiàng);持有至到期投資;以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。下面舉例說(shuō)明。

例2.20×8年4月6日,紅河公司支付價(jià)款200萬(wàn)元(含交易費(fèi)用),直接取得遠(yuǎn)洋公司發(fā)行的股票40萬(wàn)股,占遠(yuǎn)洋公司有表決權(quán)股份的0.5%,紅河公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×8年5月9日,遠(yuǎn)洋公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3 000萬(wàn)元;20×8年5月23日,紅河公司收到遠(yuǎn)洋公司發(fā)放的現(xiàn)金股利;20×8年6月30日,該股票每股市價(jià)4.6元;20×8年12月31日,紅河公司仍持有該股票;當(dāng)日,該股票每股市價(jià)為4.0元,并且預(yù)計(jì)遠(yuǎn)洋公司股票的價(jià)格會(huì)持續(xù)下跌。20×9年4月20日,紅河公司以每股3.8元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素的影響,紅河公司的賬務(wù)處理如下:

1.20×8年5月6日,取得股票

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。借:可供出售金融資產(chǎn)—成本2 000 000元,貸:銀行存款2 000 000元。

稅務(wù)處理:可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。可以看出,按稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的初始成本相同,均為2 000 000元。

2.20×8年5月9日,確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利。

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,持有期間取得的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。借:應(yīng)收股利150 000元,貸:投資收益150 000元;20×8年5月23日,收到現(xiàn)金股利,借:銀行存款150000,貸:應(yīng)收股利150 000元。

稅務(wù)處理:居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

分析:本例中的股息符合免稅條件,為免稅收入;企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)中包含該項(xiàng)投資收益150 000元,因此紅河公司需做納稅調(diào)減150 000元。

3.20×8年6月30日,確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。借:資本公積—其他資本公積160 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)160 000元。

稅務(wù)處理:公允價(jià)值變動(dòng)不確認(rèn)損失或所得,計(jì)稅基礎(chǔ)不變?nèi)詾? 000 000元,由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益,因此不需作納稅調(diào)整。

4.20×8年12月31日,確認(rèn)股票投資減值損失。

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。借:資產(chǎn)減值損失400 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)240 000元,資本公積—其他資本公積160 000。

稅務(wù)處理:《條例》規(guī)定,企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。

分析:稅法遵循“真實(shí)發(fā)生原則”和“確定性原則”,對(duì)于尚未發(fā)生的資產(chǎn)損失不得稅前扣除;會(huì)計(jì)利潤(rùn)中已經(jīng)扣除減值損失

400 000元,因此需納稅調(diào)增400 000元。2008年度,紅河公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額:400 000-150 000=250 000(元)。

5.20×9年5月20日,出售股票。

會(huì)計(jì)處理:CAS22規(guī)定,處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入投資損益;同時(shí),將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入投資損益。借:銀行存款1 520 000元,投資收益80 000元,可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)400 000元,貸:可供出售金融資產(chǎn)—成本2 000 000元。

稅務(wù)處理:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

分析:本例中按照稅法計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失為2 000 000-

1 520 000=480 000元,會(huì)計(jì)利潤(rùn)中反映的投資損失為80 000元,差額400 000元為計(jì)提資產(chǎn)減值損失,因此應(yīng)作納稅調(diào)減。但進(jìn)行納稅調(diào)減時(shí),還應(yīng)關(guān)注當(dāng)期發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失是否超過(guò)當(dāng)期取得的權(quán)益性投資收益。

國(guó)稅函【2008】264號(hào)規(guī)定:企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,超過(guò)部分可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次扣除。執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》后,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的征稅辦法,由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定?！?/p>

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