內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

劉洪濤

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，規(guī)范一出臺就被稱為中國的薩班斯法案，內(nèi)部審計作為管理層極具價值的資源，必然成為對內(nèi)部控制自我評估的主力，所以，遵循該規(guī)范的條款必然使內(nèi)部審計工作的重心轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部控制的確認(rèn)上，進(jìn)而增強(qiáng)內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用。

一、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用定位

1、獨立評價內(nèi)部控制：主要作用。隨著風(fēng)險管理和治理結(jié)構(gòu)的完善，內(nèi)部控制被提高到公司戰(zhàn)略的高度，與企業(yè)的經(jīng)營管理完全融合在一起，內(nèi)部控制的充分性和有效性直接關(guān)系到財務(wù)與運營信息的可靠性與完整性、運營的效率與效果。由于內(nèi)部控制具有內(nèi)在和外在的局限性，如設(shè)計受成本效益原則制約或可能不涉及臨時性或未預(yù)計到的業(yè)務(wù)等等，都會影響到內(nèi)部控制的效果，所以需要第三方對內(nèi)部控制的充分性和有效性進(jìn)行獨立評價。

2、監(jiān)督內(nèi)部控制運行：常規(guī)性工作。內(nèi)部控制是由一系列文化、制度和程序組成的整體系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)的有效運轉(zhuǎn)和持續(xù)改進(jìn)離不開監(jiān)督，所以COSO框架和ERM框架都將監(jiān)督作為組成要素之一，并且置于框架的最頂端。內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制，在企業(yè)內(nèi)部既不參與經(jīng)營管理又熟悉企業(yè)內(nèi)部控制，所以內(nèi)部審計成為實行監(jiān)督的最好選擇。

3、咨詢職能：未來發(fā)展方向。1999年IIA在內(nèi)部審計的新定義中首次明確提出咨詢職能，豐富了增值型內(nèi)部審計。通常認(rèn)為咨詢職能是評價和監(jiān)督職能的自然延伸，內(nèi)部審計師往往利用在評價和監(jiān)督過程中知悉的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)并結(jié)合自己的專業(yè)知識為管理層提供顧問、建議、協(xié)調(diào)、培訓(xùn)等咨詢服務(wù)。

二、我國企業(yè)內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中作用的現(xiàn)狀

1、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)薄弱，組織層級低。與西方不同，我國企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的建立不是以企業(yè)自身的需要為驅(qū)動力，而是應(yīng)政府命令或迎合政府的需要而建立起來的，是政府審計的補(bǔ)充，許多國有大中型企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都是倉促設(shè)立，是政府干預(yù)的直接結(jié)果，定位出現(xiàn)了偏差。因此順應(yīng)企業(yè)需求的推動，建立健全內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，是當(dāng)今我國內(nèi)部審計發(fā)展的關(guān)鍵。

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在組織中地位決定內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。一般認(rèn)為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于董事會下設(shè)的審計委員會時獨立性最高。據(jù)重慶大學(xué)工商管理學(xué)院2006年“中國內(nèi)部審計調(diào)查”的結(jié)果：僅有19.32％的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)經(jīng)費由董事會批準(zhǔn)，39.77％的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)經(jīng)費由總經(jīng)理批準(zhǔn)，19.32％的樣本企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)費由財務(wù)部門劃撥?？梢?，我國大部分企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)仍隸屬于總經(jīng)理或副總經(jīng)理，顯然在這種情況下，內(nèi)部審計人員對總經(jīng)理負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制進(jìn)行獨立評價很難保持應(yīng)有的客觀性。較低的組織層級使我國內(nèi)部審計沒有足夠的權(quán)威來開展評價、監(jiān)督和咨詢活動，即使勉強(qiáng)能夠開展活動，也沒有足夠的權(quán)威來保證內(nèi)部審計建議會被采納。

2、內(nèi)部審計理念沒有轉(zhuǎn)變，職能單一。由于我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不是依靠市場的需求建立起來的，內(nèi)部審計在企業(yè)自身缺乏一個內(nèi)部孕育成熟的過程，它天生就傾向于代表政府對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運行狀況特別是財務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，而不是從提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平出發(fā)。所以，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的職能長期定位在內(nèi)部財務(wù)控制監(jiān)督主導(dǎo)型。雖然近年來管理審計得到一定程度的發(fā)展，但是內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)在我國尚未普遍展開，企業(yè)的內(nèi)部審計將絕大部分精力和時間放在傳統(tǒng)的保證項目上，尚未進(jìn)入“服務(wù)主導(dǎo)型階段”。

3、內(nèi)部審計質(zhì)量管理水平有待提高，內(nèi)部審計效果差。根據(jù)江蘇省內(nèi)部審計師協(xié)會2004年江蘇內(nèi)部審計實況調(diào)查的結(jié)果，所有樣本企業(yè)都采用直接監(jiān)督和獨立的工作底稿復(fù)核來管理內(nèi)部審計工作，但是管理層參與內(nèi)部審計質(zhì)量控制的程度為0，在最近三年中使用外部檢查的比例也為0?？梢?，我國內(nèi)部審計質(zhì)量管理水平有待提高，根據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)開展外部質(zhì)量檢查也尚未啟動，這些都在一定程度上降低了內(nèi)部審計質(zhì)量。

我國內(nèi)部審計界存在一種有趣的現(xiàn)象：內(nèi)部審計從業(yè)人員認(rèn)為內(nèi)部審計工作對企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理、決策內(nèi)部控制和對被審計單位的作用很大，而中高層管理者中很大一部分人認(rèn)為內(nèi)部審計是無效的。造成這種現(xiàn)象的原因一方面是內(nèi)部審計部門在組織中處于較低的組織層級，沒有足夠的權(quán)威保證其建議被采納；另一方面是由于內(nèi)部審計效果較差，不能滿足管理層的需要。

三、促進(jìn)內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的對策

1、在符合成本效益的原則下，提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性。內(nèi)部審計獨立性的一個重要標(biāo)志就是機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨立性。根據(jù)英美國家的經(jīng)驗，內(nèi)部審計的理想組織層級是隸屬于董事會或其下設(shè)的審計委員會，這樣有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用。但是機(jī)構(gòu)的設(shè)置層級要符合成本效益的原則，特別是我國許多企業(yè)尚未達(dá)到建立獨立性強(qiáng)的內(nèi)部審計部門所必需的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，所以在內(nèi)部審計的組織層級建設(shè)中不能搞一刀切，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況進(jìn)行選擇。無論選擇何種組織層級，都應(yīng)努力做到：內(nèi)部審計章程報請董事會批準(zhǔn)；內(nèi)部審計主管有機(jī)會直接向內(nèi)部董事會匯報情況、請示或一起研究問題；內(nèi)部審計人員有權(quán)出席、參加由高層或董事會舉行的與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)職責(zé)有關(guān)的會議；內(nèi)部審計主管由董事會任免、考核業(yè)績和決定薪酬，以增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性。

2、全面改造內(nèi)部審計，提高內(nèi)部審計效果。(1)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計觀念。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，作為內(nèi)部控制關(guān)鍵一環(huán)的內(nèi)部審計成為企業(yè)強(qiáng)化自我約束的重要手段，內(nèi)部審計部門應(yīng)樹立現(xiàn)代審計理念，圍繞加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和治理結(jié)構(gòu)展開工作。內(nèi)部審計人員不僅要發(fā)現(xiàn)問題，還要預(yù)防、協(xié)助和參與解決問題。內(nèi)部審計要建立與被審計對象的“合作伙伴關(guān)系”，協(xié)助管理層做好事前的內(nèi)部控制設(shè)計、事中內(nèi)部控制監(jiān)督和事后內(nèi)部控制評價，成為管理層增加企業(yè)價值和實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的得力助手。(2)內(nèi)部審計職能再造。內(nèi)部審計要實現(xiàn)增加企業(yè)價值的目標(biāo)，不僅要轉(zhuǎn)變觀念，還要對內(nèi)部審計職能進(jìn)行改造，改變“警察”搜捕“偷竊行為”式的發(fā)現(xiàn)式審計。當(dāng)今世界上內(nèi)部審計成功革新的典范是杜邦公司。1992年，杜邦公司內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)小組對各階層的主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行調(diào)查，詢問他們對內(nèi)部審計的看法和要求。得出結(jié)論，管理人員要求內(nèi)部審計幫助他們確定問題和設(shè)計相應(yīng)的制度。他們認(rèn)為內(nèi)部審計不應(yīng)只是獨立的問題發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動改革的使者。

3、推行TQM，適當(dāng)選擇內(nèi)部審計外包。內(nèi)部審計質(zhì)量管理是提高內(nèi)部審計工作有效性的重要一環(huán)，我國在《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部審計督導(dǎo)》中較詳細(xì)地規(guī)定了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人如何對實施審計工作的內(nèi)部審計人員進(jìn)行監(jiān)督。但是僅靠督導(dǎo)并不能滿足全面質(zhì)量管理(Total Qua lity Management，TQM)的要求。TQM是一種全過程的、全面的、全員參與的和注重質(zhì)量改進(jìn)的質(zhì)量管理過程，TQM的推行需要政府、內(nèi)部審計協(xié)會、董事會及其審計委員會、企業(yè)管理層、內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計人員共同參與。

內(nèi)部審計外包，是指將公司的內(nèi)部審計職能部分地委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實施。在價值鏈分析中內(nèi)部審計是企業(yè)價值活動之一，如果企業(yè)對內(nèi)部審計部門進(jìn)行價值鏈分析之后發(fā)現(xiàn)它不能給企業(yè)創(chuàng)造價值，那么企業(yè)就可以選擇不設(shè)立專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)而將內(nèi)部審計工作外包，當(dāng)然相關(guān)法律法規(guī)要求企業(yè)必須設(shè)置內(nèi)部審計部門的除外。已經(jīng)設(shè)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)，如果審計人員在某些項目中不具備獨立性或?qū)I(yè)勝任能力，首席審計執(zhí)行官可以考慮將該項目外包，這不僅符合成本效益原則，而且可以有效規(guī)避因內(nèi)審人員專業(yè)技術(shù)缺陷而帶來的內(nèi)部審計風(fēng)險。

(作者單位：山東省濟(jì)南市煙草專賣局)