我國會計準(zhǔn)則國際趨同探析

羅　靜

提要 隨著經(jīng)濟全球化和資本市場國際化，客觀上要求作為國際商業(yè)語言的會計必須采用相同或相近的會計準(zhǔn)則，以提供真實、公允和可比的會計信息，會計準(zhǔn)則國際化已成為各國面臨的問題。

關(guān)鍵詞：國際會計準(zhǔn)則；我國會計準(zhǔn)則；國際趨同

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

在會計準(zhǔn)則國際趨同的形勢下，各個國家如果要想?yún)⑴c國際經(jīng)濟事務(wù)的合作與競爭，就必須正視會計準(zhǔn)則國際趨同的現(xiàn)實，而不能刻意強調(diào)本國的特殊情況而“獨善其身”。走向國際趨同的第一步，應(yīng)該是對本國會計準(zhǔn)則與國際通用準(zhǔn)則之間的差異和原因作出客觀分析。

一、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異

（一）我國會計準(zhǔn)則在地位和功能上與國際會計準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)。IASC和大多數(shù)發(fā)達(dá)國家在制定會計準(zhǔn)則時均有一個概念框架作為參照，其作用是評價現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，指導(dǎo)未來會計準(zhǔn)則的制定，并明確指出概念框架不屬于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會計準(zhǔn)則的效力。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則構(gòu)成?；緶?zhǔn)則居于類似國際會計準(zhǔn)則中概念框架的地位。這不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，也削弱了對指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定基本概念和原則的研究，推遲了概念框架的出臺。

（二）會計準(zhǔn)則制定模式的不同。我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)是財政部，承擔(dān)著會計準(zhǔn)則的立項、起草、發(fā)布實施和修訂任務(wù)。國際會計準(zhǔn)則主要是由國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會（IASB）制定，IASB現(xiàn)已經(jīng)發(fā)展到擁有80多個國家專業(yè)會計組織的100多個會員。國際會計準(zhǔn)則理事會不同于主權(quán)國家的國家機構(gòu)，其成員國也不是各國的國家政府，它只是一個由各國會計民間組織自發(fā)組成的團體。因此，它制定的會計準(zhǔn)則不具有強制性，更多地表現(xiàn)出一種建議性。

（三）具體會計處理及披露要求存在差異

1、關(guān)于公允價值的采用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的主要是成熟市場國家的經(jīng)濟交易和事項，這些國家的市場競爭比較充分，公允價值容易取得，在許多交易或事項上可以采取完全的公允價值計量模式。而我國目前市場不完善，市場競爭不充分、不規(guī)范，只能謹(jǐn)慎地采用公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件允許的情況下，采用公允價值，如衍生金融工具的處理。在經(jīng)濟環(huán)境和市場條件不具備的情況下，仍需采用歷史成本計量模式。

2、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值，當(dāng)資產(chǎn)不能帶來未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)確認(rèn)減值。當(dāng)環(huán)境發(fā)生有利的變化后，應(yīng)將減值按一定標(biāo)準(zhǔn)沖回。由于我國資本市場不完善，相關(guān)法規(guī)不健全，許多上市公司在減值準(zhǔn)備會計核算上，曾利用資產(chǎn)減值“洗大澡”。即，先是大量計提減值準(zhǔn)備，在以后需要的年度再沖回，進(jìn)行利潤操縱。因此，我國修訂后的會計準(zhǔn)則中，除了規(guī)定資產(chǎn)減值的提取要科學(xué)、穩(wěn)健外，還制定了一系列確定減值額度的詳細(xì)規(guī)定，特別是補充了除特殊情況外資產(chǎn)減值已經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，這一規(guī)定與國際慣例有著本質(zhì)的不同。

3、關(guān)聯(lián)方的交易。首先，對關(guān)聯(lián)方的定義上，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異較大。按照《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》的定義“在財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認(rèn)為它們是關(guān)聯(lián)方?！倍覈臅嫓?zhǔn)則中沒有專門定義關(guān)聯(lián)方，只是給出了判斷關(guān)聯(lián)方的基本標(biāo)準(zhǔn)。我國目前國有企業(yè)占很大比重，從國務(wù)院層次來講，所有的國有企業(yè)都是關(guān)聯(lián)方。如果把這些企業(yè)都視同關(guān)聯(lián)方，把這些企業(yè)間的交易都視同關(guān)聯(lián)交易，那么，就會變成“一刀切”。因此，國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因為彼此同受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方；其次，在關(guān)聯(lián)方交易的會計處理上，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是以企業(yè)在成熟的市場下的交易為背景制定的，交易價格按市場價格確定。而我國的市場還不完善，對于這種不成熟的市場下的交易，只能按“成本+利潤”定價；再次，有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的披露，修訂后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)聯(lián)方披露中取消了對國家控制的企業(yè)之間交易的豁免。我國特殊的產(chǎn)權(quán)關(guān)系造成國家控制的企業(yè)眾多。國有企業(yè)之間的交易頻繁，如果均要求國有企業(yè)之間的交易進(jìn)行披露不符合成本效益原則。因此，我國目前的規(guī)定國家控制的企業(yè)之間的交易可以豁免披露是符合我國國情的。

4、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法，這是因為，當(dāng)前我國的企業(yè)合并、重組案例中，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，因此其處理辦法類似于股權(quán)聯(lián)營，合并通常以賬面價值為計算基礎(chǔ)，不能完全照搬國際準(zhǔn)則。如果不在會計準(zhǔn)則里明確規(guī)定這一點，現(xiàn)實中這樣的合并操作就無章可循。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中沒有考慮到這方面的情況。

二、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異的原因分析

（一）市場經(jīng)濟發(fā)展不完善。我國社會主義市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段，市場體系尚不完善，缺乏充分和公開的市場競爭，企業(yè)間的交易行為還不規(guī)范，國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由于公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度；如果全盤接受國際準(zhǔn)則，顯然會忽視我國與發(fā)達(dá)國家會計環(huán)境的差別以及經(jīng)濟發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；如果完全拒絕國際會計準(zhǔn)則，必然會影響我國改革開放的進(jìn)程，不利于我國吸收國際資本，更不利于到國外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費用。同時，由于我國的市場經(jīng)濟發(fā)展處于初級階段，資本市場發(fā)育也不成熟，如我國資本市場的規(guī)模和容量均較小，上市公司數(shù)量不足等。

（二）我國當(dāng)前法律環(huán)境的制約?，F(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票，暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標(biāo)，使得利潤成為大家關(guān)注的焦點。在這樣的法律環(huán)境下，我國會計準(zhǔn)則規(guī)范的重點偏向利潤表，從而在一定程度上忽視了資產(chǎn)負(fù)債表信息的質(zhì)量。正是因為沒有一個完整的法律體系保證會計準(zhǔn)則的實施，才使得會計信息虛假披露比比皆是，推廣新會計準(zhǔn)則面臨著道德風(fēng)險。

（三）會計人員的職業(yè)素養(yǎng)參差不齊。會計人員整體素質(zhì)低是制約會計準(zhǔn)則接軌趨同的重要原因，特別是近年來會計準(zhǔn)則和制度變化較快，會計人員沒有足夠時間消化和掌握這些新知識，致使會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中碰到較大的困難。由于我國建國初期對于會計人才的認(rèn)識不足，相應(yīng)的職業(yè)教育等沒有及時跟進(jìn)，沒有建立完善規(guī)范的會計從業(yè)市場準(zhǔn)入監(jiān)管機制，導(dǎo)致我國的會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力強弱懸殊，綜合素質(zhì)參差不齊，既有通曉國際準(zhǔn)則、能夠與國際同行對話交流、可以參與國際準(zhǔn)則制度的一流專家，也存在只有記賬水平的會計師。這將直接影響到新會計準(zhǔn)則的推廣進(jìn)度。

（四）會計準(zhǔn)則本身的不完善。例如，《基本會計準(zhǔn)則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實現(xiàn)原則，金融業(yè)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則全面引入公允價值，修訂后的《債務(wù)重組》及《非貨幣性交易》也恢復(fù)公允價值計量，但其他新準(zhǔn)則又對公允價值采取規(guī)避態(tài)度，這表明我國準(zhǔn)則制定者仍對公允價值未有明確立場，準(zhǔn)則實施者會利用不同準(zhǔn)則的規(guī)定，創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定，容易導(dǎo)致實施的操縱。

三、促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的思考和建議

（一）積極參與國際準(zhǔn)則制定事務(wù)，變被動為主動，爭取發(fā)言權(quán)。我國1997年加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準(zhǔn)則委員會，并成為了國際會計準(zhǔn)則委員會的觀察員，為我們參與國際會計準(zhǔn)則的制定提供了空間。我們應(yīng)通過咨詢委員會這一渠道，了解、跟蹤、研究國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)，爭取在制定國際會計準(zhǔn)則過程中體現(xiàn)發(fā)展中國家的現(xiàn)實，加快我國會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程。一方面我們應(yīng)當(dāng)廣泛地參與國際會計準(zhǔn)則的制定工作，包括積極對征求意見稿提出意見，利用國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）會議的開放機制參加會議和提供觀點；另一方面應(yīng)積極地與經(jīng)濟背景相似、發(fā)展水平相當(dāng)?shù)木哂邢嗨铺卣鞯膰疫M(jìn)行溝通和合作，以提高我國在國際會計準(zhǔn)則制定中的影響力。

（二）加快發(fā)展和完善我國的資本市場。資本市場的發(fā)展是會計準(zhǔn)則發(fā)展的前提，這已為眾多國家的會計發(fā)展實踐所證實。也只有不斷發(fā)展和完善我國的資本市場，才能保證高質(zhì)量準(zhǔn)則的出臺和執(zhí)行到位。目前，現(xiàn)代企業(yè)制度在我國還未有效建立起來，應(yīng)盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，要進(jìn)一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務(wù)信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤。

（三）完善相關(guān)法律制度。一個健全有效的會計標(biāo)準(zhǔn)體系，應(yīng)該能夠與其他經(jīng)濟法規(guī)實現(xiàn)很好的鏈接與配合，同時也需要配套協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟法規(guī)作為支撐。應(yīng)盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟法規(guī)，如由于會計對凈利潤的確認(rèn)和計量存在諸多缺陷，很容易人為粉飾，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在考核和評價企業(yè)盈利時，準(zhǔn)備以全面收益取代凈利潤，以全面收益表取代利潤表。凈利潤在中國證券市場上是一個非常重要的監(jiān)管指標(biāo)，是企業(yè)上市、配股、進(jìn)行股利分配等的主要判斷指標(biāo)，這些監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)成為誘導(dǎo)上市公司操縱利潤、編造虛假財務(wù)信息的重要因素。我國應(yīng)該盡快修訂這種不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟法規(guī)，建立一套完整的中國會計法規(guī)體系，為我國會計準(zhǔn)則的國際趨同提供良好的法律制度。

（四）完善會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機制。既符合國情又與國際會計準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的會計準(zhǔn)則如果不能有效地遵照執(zhí)行，就等于空談。因此，應(yīng)加強我國新會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的建設(shè)，強化會計準(zhǔn)則的執(zhí)行和監(jiān)督。首先，要嚴(yán)格按《會計法》以及其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，搞好各項會計監(jiān)管機制的建設(shè)，強化內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的整體功效，加大對會計違法行為的處罰力度，以真正起到懲戒作用。其次，要進(jìn)一步增強公司管理層及時、充分、如實反映財務(wù)信息的意識。同時，要積極爭取國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務(wù)總局、國家審計署等有關(guān)部門的大力支持和配合。政府應(yīng)賦予證監(jiān)會、銀監(jiān)會等行業(yè)監(jiān)管部門更多的監(jiān)管權(quán)力，更好地規(guī)范上市公司的財務(wù)行為。

（五）加快培養(yǎng)合格的會計人才。國家和學(xué)校應(yīng)改革高等院校的教育體制，調(diào)整教育層次，重點培養(yǎng)適合國際競爭的高級會計人才。會計職業(yè)組織或協(xié)會應(yīng)重視會計人員后續(xù)教育，出版新書，利用報刊、雜志、因特網(wǎng)等大眾媒體宣傳、介紹國際會計發(fā)展動向。力求多途徑、多層次地使會計人員及時了解最新的會計準(zhǔn)則、制度、法規(guī)等。不斷接受新觀念、新知識；企業(yè)也可建立激勵機制，促使財會人員主動學(xué)習(xí)新知識，提高業(yè)務(wù)能力；會計各界也要加強國際交流學(xué)習(xí)，“請進(jìn)來，走出去”，與國內(nèi)外企業(yè)會計同行進(jìn)行交流，提高會計人員素質(zhì)。

（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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