淺談借款費用資本化問題

張　固

摘要:財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》與原準則相比變化很大,新準則在借款費用資本化資產(chǎn)范圍的界定、資本化時點的確定和資本化金額的計量方面的規(guī)定與國際趨同,增強了企業(yè)之間會計信息的可比性。

關鍵詞:借款;信用資本

借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本,包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。企業(yè)發(fā)生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應當予以資本化,計入相關資產(chǎn)成本;其他借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。

1 借款費用資本化的資產(chǎn)范圍界定

新準則第4條規(guī)定:“符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。”與原借款費用準則不同的是,新準則納入借款費用資本化的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn),而且包括需要經(jīng)過相當長時間才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

需要說明的是,符合借款費用資本化條件的存貨,主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程,才能達到預定可銷售狀態(tài)。

國際會計準則規(guī)定,適于資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括:需要相當長時間才能夠達到可使用狀態(tài)的制造廠、發(fā)電設備以及投資性房地產(chǎn)等以及需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。顯然,根據(jù)國際會計準則,適于資本化的資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn),也可以是存貨,判斷依據(jù)主要是看其是否需要經(jīng)過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態(tài)。對于那些日常性生產(chǎn)(制造)的或者在短期內(nèi)且大量重復生產(chǎn)的存貨和其他投資,以及那些在購置時就已經(jīng)可以使用或銷售的資產(chǎn),均不屬于借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。

我國新準則的規(guī)定,與國際會計準則一致,體現(xiàn)了趨同的原則。

2 借款費用資本化的時點確定

2.1 借款費用開始資本化的時點

借款費用只有在同時滿足以下三個條件時才能開始資本化:一是企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn),以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔帶息債務等形式的支出已經(jīng)發(fā)生;二是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款的借款費用;三是為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

2.2 借款費用暫停資本化的時點

新準則第十一條規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的,應當暫停借款費用的資本化。非正常中斷,通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用,計入當期損益。可見,借款費用暫停資本化的起點是發(fā)生非正常中斷之日,終點是資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始之日。

2.3 借款費用停止資本化的時點

新準則第12條規(guī)定:“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時,借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計人當期損益。”企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷,應當遵循實質(zhì)重于形式的原則,針對具體情況,依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點,具體可從下列幾個方面進行判斷:其一,符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成;其二,所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符,即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方,也不影響其正常使用或者銷售;其三,繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。如果購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的,在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時,應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

3 新準則在利息的資本化及其金額確定方面的規(guī)定與舊準則有較大差異,主要體現(xiàn)在以下幾個方面:

3.1 應予資本化的借款范圍

根據(jù)舊準則,應予資本化的借款范圍為專門借款,即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項,不包括流動資金借款等。根據(jù)新準則,應予資本化的借款不僅包括專門借款,而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的,應將一般借款中應予資本化的利息金額資本化。企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。新準則考慮了“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實,將占用的一般借款利息應予資本化的金額計入所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本,符合財務會計的客觀性原則,能夠真實地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實際成本,同時克服了舊準則在處理該問題時收入與費用不相配比的缺陷。

3.2 允許扣除借款資金的收益

舊會計準則中不考慮借款費用扣除用于短期投資所獲得的投資收益,新會計準則允許借款費用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)支出前,用作臨時性投資。此種境況下,在確定本期應予資本化的借款費用金額時,將獲得的投資收益從發(fā)生的借款費用中減去。比如說,計算專門借款當期實際發(fā)生的利息費用時,要按全部借款費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

3.3 折價或溢價的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容

舊準則規(guī)定,如果專門借款存在折價或溢價,應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應的調(diào)整。折價或溢價的攤銷,可以采用實際利率法,也可以采用直線法。新準則規(guī)定,借款存在溢價或折價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額,調(diào)整每期利息金額。新準則取消了直線法,只允許采用實際利率法攤銷,這樣減少了企業(yè)的會計選擇,使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。

3.4輔助費用的資本化及其金額

根據(jù)舊準則,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用,例如,銀行借款手續(xù)費、承諾費和發(fā)行債券的手續(xù)費等,屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時予以資本化;如果輔助費用金額較小,也可于發(fā)生當期確認為費用。根據(jù)新準則,專門借款發(fā)生的輔助費用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規(guī)定。一般借款發(fā)生的輔助費用,予以費用化,計入當期損益。

借款費用資本化的準確計量,直接影響企業(yè)的資產(chǎn)價值,財務費用的列帳,對企業(yè)利潤有重要影響,在實際工作中有重要意義。

參考文獻

[1]《企業(yè)會計準則2006》 經(jīng)濟科學出版社 2006年2月.

[2]中國注冊會計師協(xié)會編寫組:《會計》中國財政經(jīng)濟出版社,2008 年4月.