對電子商務(wù)稅收問題的思考

張　冰

摘要：隨著電子信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛速發(fā)展，電子商務(wù)為交易各方提供了一個以電子形式而不是物理交換或直接物理接觸方式完成任何形式的業(yè)務(wù)交易的虛擬市場，以其全球性直接性、便捷性成為一種發(fā)展前景廣闊的新型貿(mào)易形式。與此同時，電子商務(wù)對傳統(tǒng)的貿(mào)易形式形成了巨大沖擊，也為當前我國的稅收征管帶來了新的挑戰(zhàn)。文章通過分析電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題，提出了對我國電子商務(wù)稅收征管的建議。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收；問題

一、電子商務(wù)的發(fā)展帶來的稅收問題

(一)電子商務(wù)對稅收原則的影響

1、電子商務(wù)對稅收公平原則的影響。稅收公平的含義包括3個層次的內(nèi)容：(1)稅收負擔的公平。這一層次的稅收公平包括橫向公平和縱向公平。橫向公平是指相同福利水平的納稅人必須得到相同的稅收待遇；縱向公平指不同福利水平的納稅人必須得到不同的稅收待遇。(2)稅收的經(jīng)濟公平。即通過課稅機制建立機會平等的經(jīng)濟環(huán)境，并且稅收政策本身對平等競爭沒有妨礙，稅收以此可以保持中性。(3)稅收的社會公平。除天賦和勞動努力的區(qū)別對待外，稅收對因血統(tǒng)、出身、地位、權(quán)力以及生產(chǎn)資料占有上的優(yōu)先權(quán)形成的特殊利益，可以給予一定程度上的“掠奪”，用以補償不能占有特殊利益的人們，達到某種程度的平均。電子商務(wù)作為新型的貿(mào)易方式，尚未納入稅收征管范圍。由此造成的電子商務(wù)交易主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主題之間的稅負不公，顯然有違于稅收的公平原則，甚至?xí)騼煞N貿(mào)易形式的競爭環(huán)境的不公平扭曲市場主體的行為，危及到傳統(tǒng)形式的貿(mào)易存在和發(fā)展。因此，對于電子商務(wù)依靠自身優(yōu)勢得到的“特殊利益”，應(yīng)當也必須以稅收予以再分配和公平化。

2、電子商務(wù)對稅收效率原則的影響。由稅收導(dǎo)向的經(jīng)濟行為及由此所引起的資源配置。必然帶來效率損失。所以，如何在維持一定的政府稅收收入的條件下。使稅制設(shè)置所形成的效率損失達到最小，就是稅收效率原則。當前，電子商務(wù)作為交易主體的“避稅港”，以極大的免稅利益誘惑著傳統(tǒng)貿(mào)易經(jīng)營者改變經(jīng)營方式，進軍電子商務(wù)市場。然而，作為一種新興的貿(mào)易形式，電子商務(wù)仍然具有很多弊端和風險，其成熟程度遠不及傳統(tǒng)貿(mào)易形式。在這種力量驅(qū)使下，對市場交易主體行為造成的扭曲不僅危及到傳統(tǒng)貿(mào)易市場的繁榮發(fā)展，也給剛剛起步的電子商務(wù)市場帶來了更多問題，從而降低了社會經(jīng)濟的整體效率。

3、電子商務(wù)對稅收中性原則的影響。稅收中性原則是指政府征稅會帶來除稅額之外的額外負擔，從而影響納稅人的生產(chǎn)、消費等決策。要求稅收保持中性，就是要求一種稅除使人民因納稅而承受稅額負擔之外，最好不要再遭受其他額外負擔或損失，即額外負擔最小化。稅收對市場機制的運行應(yīng)保持“中性”，避免不適當?shù)母深A(yù)，特別是國家不能超越市場機制的作用而對資源配置起決定性的作用。如果對電子商務(wù)免予征稅，則必然使通過傳統(tǒng)方式交易的市場主體處于不利地位，進而影響到市場主體經(jīng)營產(chǎn)品的價格、消費者對相關(guān)產(chǎn)品的選擇與市場主體的經(jīng)營活動，并最終影響到資源的合理、有效的配置。因此，從稅收中性原則來看，應(yīng)當對電子商務(wù)征稅。

(二)電子商務(wù)對稅收制度要素確定造成的困難

1、納稅主體的認定：納稅人作為繳納稅款的主體，包括自然人和法人兩類。對于同一筆所得，納稅主體的不同會造成稅款征收的很大差異。如對于一筆生產(chǎn)經(jīng)營利潤，法人要交納企業(yè)所得稅，個體戶則要交納個人所得稅。由于電子商務(wù)的隱匿性、無紙化等特點，交易雙方的身份、交易地址、交易金額甚至交易本身都很容易隱匿，從而使征稅人員難以追溯到交易源泉，納稅主體也就無從認定。

2、征稅對象的確定：電子商務(wù)交易過程中出現(xiàn)了新的產(chǎn)品與交易內(nèi)容，包括傳統(tǒng)商品和勞務(wù)，還包括網(wǎng)絡(luò)信息產(chǎn)品。如在線服務(wù)和其他網(wǎng)絡(luò)勞務(wù)等。信息化的網(wǎng)絡(luò)商品因電子商務(wù)本身的無紙化、隱匿性而難以確定；是否對網(wǎng)絡(luò)中所有信息都課稅也尚無定論，而如何區(qū)分與確定交易對象對當前稅收征管人員來說，仍然是十分艱難的任務(wù)。

(三)電子商務(wù)的發(fā)展給稅收征管制度帶來的挑戰(zhàn)

1、稅務(wù)登記制度已無法適用于電子商務(wù)交易。傳統(tǒng)的稅收征管是以工商登記為基礎(chǔ)的，但是電子商務(wù)的出現(xiàn)使相關(guān)交易主體無需登記便可實現(xiàn)交易。這樣就使得傳統(tǒng)稅收征管體制失去了對征稅源泉的控制和掌握。

2、獲取傳統(tǒng)會計憑證困難大。在電子商務(wù)市場環(huán)境下，所有交易都是通過大量無紙化操作達成的，作為銷售憑證的各種票據(jù)都是以電子形式存在的。這些記錄可以隨時不留痕跡地加以修改。從而動搖了傳統(tǒng)憑證審計稽查的基礎(chǔ)，無法控管稅源。

3、中介代扣代繳制度作用弱化。如今，電子商務(wù)交易的雙方可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界范圍內(nèi)直接交易，從而省去了很多中間環(huán)節(jié)，中介的作用也因此而淡化。于是。作為稅務(wù)稽查重要支柱之一的中介代扣代繳制度作用便被弱化，使得交易主體偷逃避稅更加容易。

(四)電子商務(wù)對國際稅收管轄權(quán)的影響

稅收管轄權(quán)分為居民(公民)稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)。電子商務(wù)交易因其國際性、流動性的特點比一般的國際貿(mào)易產(chǎn)生了更多國際稅收管轄權(quán)選擇的難題。從而不可避免會產(chǎn)生雙重征稅、容易避稅等問題。

1、如果選擇居民(公民)稅收管轄權(quán)，就面臨著確定納稅人的居民身份的問題。若交易主體是自然人，其居民身份的判斷要考慮住所、居住時間、利益中心等的問題；若交易主體是法人，則要依據(jù)以下標準來判斷：公司組建地、公司所在地、中心管理和控制所在地、實際管理機構(gòu)所在地、主要機構(gòu)或總機構(gòu)所在地等。但在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，市場是虛擬的，交易各方可輕易隱匿姓名、身份、居住地等，企業(yè)也可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點，這樣一來，居民(公民)稅收管轄權(quán)便形同虛設(shè)。

2、如果選擇行使收入來源地管轄權(quán)，核心問題是確定跨國收入或所得來源地?，F(xiàn)行國際稅收協(xié)定采取由收人來源國有限制地優(yōu)先征稅的辦法，這個限制條件就是常設(shè)機構(gòu)。國際稅收協(xié)定的《OECD范本》、《聯(lián)合國范本》以及《美國范本》都同樣規(guī)定：常設(shè)機構(gòu)“是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。”然而，在電子商務(wù)環(huán)境下。企業(yè)開展跨國營業(yè)活動并不需要在該國境內(nèi)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的管理場所或辦事處等常設(shè)機構(gòu)。他們只需通過在服務(wù)器建立網(wǎng)址便可開展經(jīng)營活動。2000年經(jīng)合組織在對稅收協(xié)定第5條的修訂中認定。維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。但是對服務(wù)器的認定有相對嚴格的限制條件：即服務(wù)器必須是固定的、必須處于企業(yè)的支配之下并且企業(yè)的營業(yè)必須是全部或部分地通過服務(wù)器進行。這樣一來，滿足條件、能被認定為常設(shè)機構(gòu)的服務(wù)器數(shù)量便少之又少。由此看來，收入來源地管轄權(quán)的行使同樣舉步維艱。

二、適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收對策建議

(一)修訂和完善稅收法律

稅收立法機關(guān)應(yīng)盡快構(gòu)建電子商務(wù)稅收征管法律框架，以推進《稅收征管法》的修訂和完善，填補當前稅法在這一領(lǐng)域的空白。流轉(zhuǎn)稅與電子商務(wù)的聯(lián)系最為緊密，也是受其沖擊最大的稅種。所以，完善流轉(zhuǎn)稅法便成了首當其沖的任務(wù)。具體說來，主要涉及兩個稅種的修訂：一是增值稅，應(yīng)當在增值稅法中增加線上交易的征稅規(guī)定，將課稅對象擴展到一切有形貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，包括網(wǎng)絡(luò)實體商品和線上應(yīng)稅勞務(wù)。二是營業(yè)稅，要在營業(yè)稅法中增加網(wǎng)上服務(wù)和信息提供勞務(wù)的征稅規(guī)定。擴大“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”和“服務(wù)業(yè)”等稅目范圍。除此之外，應(yīng)同時調(diào)整、修訂其他相關(guān)稅種有關(guān)電子商務(wù)的征稅規(guī)定。

(二)建立和健全稅收征管制度

1、建立電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。進行電子商務(wù)交易的納稅人必須辦理專門的電子商務(wù)企業(yè)工商登記手續(xù)。經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)對其填報的有關(guān)事項嚴格審核，逐一登記后，才能獲得交易身份許可證，實現(xiàn)網(wǎng)上交易。北京市工商局于2000年發(fā)布了《北京市工商行政管理局網(wǎng)上經(jīng)營行為登記備案的通告》，指出有下列行為的經(jīng)濟組織應(yīng)當?shù)怯泜浒福豪没ヂ?lián)網(wǎng)簽訂合同，從事經(jīng)營活動，進行網(wǎng)上交易；利用互聯(lián)網(wǎng)發(fā)布廣告；利用互聯(lián)網(wǎng)進行經(jīng)營性形象設(shè)計、產(chǎn)品宣傳；利用互聯(lián)網(wǎng)專業(yè)從事互聯(lián)網(wǎng)接入業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)服務(wù)、電子商務(wù)、提供信息源服務(wù)；其他以營利為目的的活動。北京市工商局已經(jīng)研發(fā)了類似程序。凡經(jīng)工商登記的企業(yè)均加載了工商認證標識，通過點擊標識可以了解該企業(yè)工商登記的有關(guān)信息，這對加強電子商務(wù)稅收征管提供了一個非常好的借鑒模式。

2、推行電子商務(wù)交易專用發(fā)票的使用。如同傳統(tǒng)交易中專用發(fā)票的使用一樣，可以研制開發(fā)電子化的稅務(wù)票證系統(tǒng)，包括電子發(fā)票、電子稅票、電子報表等稅務(wù)憑證。每一筆交易的實現(xiàn)，必須開具專用發(fā)票，通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)給銀行，才能進行電子賬號的款項結(jié)算。只有這樣，每一筆交易才有處可循，電子發(fā)票的牽制作用才能有效堵塞漏洞，提高征管效率。

3、確立電子申報納稅制度。電子申報允許納稅人通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，將申報數(shù)據(jù)材料發(fā)送到稅務(wù)局。稅務(wù)局在審核驗證后進行稅款結(jié)算，并將受理結(jié)果返回納稅人。這種新型納稅申報制度是為適應(yīng)電子商務(wù)無紙化、虛擬性、流動性等特點而必須建立的。

4、建立電子征稅系統(tǒng)，加強電子銀行中介作用。電子征稅通過電子申報和電子結(jié)算兩個環(huán)節(jié)，實現(xiàn)申報無紙化和稅款收付無紙化，降低了征稅成本，提高了征稅效率，更重要的是這種新的征稅方式能夠克服傳統(tǒng)征稅方式對電子商務(wù)的不適用性，順應(yīng)了新型貿(mào)易方式的發(fā)展潮流。由于傳統(tǒng)中介代扣代繳作用的弱化。因此電子銀行應(yīng)承擔起代扣代繳的義務(wù)，成為電子商務(wù)稅收稽查的重要支柱，擔負起網(wǎng)絡(luò)交易的款項結(jié)算、稅務(wù)部門的稅款征納、交易主體的身份認證等重大責任，成為電子商務(wù)征稅強有力的保障。

5、加強稅務(wù)檢查力度，提高征稅人員稽查水平。通過規(guī)范電子票據(jù)，完善電子征稅制度，有利于提高稅務(wù)工作的效率。同時，稅務(wù)機關(guān)要不斷加強同工商、銀行、海關(guān)、等部門的聯(lián)系，共同建立專門的計算機監(jiān)控系統(tǒng)，最大程度地保障證稅款的足額入庫。此外。電子商務(wù)的稅收征管要依賴大量既精通電子商務(wù)運作，又具有扎實稅收業(yè)務(wù)知識的復(fù)合型人才。重視人才培養(yǎng)，建立高素質(zhì)的稅收隊伍，也是電子商務(wù)稅收征管不可忽視的重點。

(三)加強國際間稅收協(xié)調(diào)與合作

電子商務(wù)的開放性、國際性要求稅收征管必須進行國際協(xié)調(diào)與合作。世界各國的稅務(wù)機關(guān)只有在互惠互利的原則下密切配合，在全球范圍內(nèi)開展合作，才能探索出適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策。并保證國家的稅收主權(quán)。因此，我國作為最大的發(fā)展中國家，應(yīng)積極參與電子商務(wù)稅收理論的研究和政策的制定，促進國際稅收新框架的形成。