研究與開發(fā)費用會計處理探析

高　蕾

摘要：研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。對研究與開發(fā)費用的會計處理恰當與否，直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量。加強研究與開發(fā)費用會計的理論探討非常必要。當研究與開發(fā)費用數(shù)額較小時，可根據(jù)重要性原則，將其進行費用化，計入當期損益；研究與開發(fā)費用數(shù)額較大時，按一定條件進行資本化。

關(guān)鍵詞：研究；開發(fā)；費用；資本化；費用化

中圖分類號：F235文獻標志碼：A文章編號：1673－291X(2009)05－0135－02

在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發(fā)活動。正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當進行相關(guān)的會計處理和財務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動，才能為公司內(nèi)部和外部報表使用人員提供更加準確、及時地會計信息，更好的利用會計信息做出有用的決策，因此有必要對研究與開發(fā)費用進行探析。

一、研究與開發(fā)費用的定義及主要內(nèi)容

(一)研究與開發(fā)費用的定義

國際審計準則中對研發(fā)費用的具體含義規(guī)定為：研究活動指為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查，其性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠的確定性；開發(fā)活動指出在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟利益的可能性。

總之，研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過開發(fā)活動將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實踐。

(二)研究與開發(fā)費用的主要內(nèi)容

研究與開發(fā)費用主要包括五個方面的內(nèi)容：1，在研究與開發(fā)過程中所耗費的各種材料；2，為研究與開發(fā)項目購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；3，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的人員工資以及其他類似的人工成本；4，委托其他單位或個人承擔部分研究與開發(fā)工作所支付的費用；5，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的間接成本等。

二、研究開發(fā)費用會計處理方法及方法的比較

筆者認為，對研究與開發(fā)費用進行有條件的資本化處理。這種方法的突出優(yōu)點是：1，有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如果把研發(fā)經(jīng)費支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。這樣短期利潤的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2，更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。將研究開發(fā)費用加以資本化后，作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列報，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。研究開發(fā)費用為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息。3，有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。

綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法，還是完全費用化法，都遵循了會計的穩(wěn)健性原則，但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開發(fā)做準備，只有在研究的基礎(chǔ)上開發(fā)才能做到有的放矢，進而取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎(chǔ)。因此，從理論上講，其整個成本應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相配比，即予以資本化。但實際上，由于研究與開發(fā)具有風險性，鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，會計上是將其全部或部分費用化，從而造成穩(wěn)健掛原則與配比原則兩難兼顧的境地。

三、新會計準則中研究開發(fā)支出處理的對比與分析

(一)我國采用資本化處理存在以下缺陷

國際會計準則第9號中規(guī)定：“研究費用應(yīng)在其發(fā)生的當期確認為費用，開發(fā)費用如滿足特定的標準，即表明這些費用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，應(yīng)確認為資產(chǎn)，即資本化”。我國并未將研究開發(fā)費用劃分為研究費用和開發(fā)費用，而是籠統(tǒng)作為開發(fā)費用，并將其在發(fā)生當期全部確認為費用，僅僅將按法律程序申請并取得專利時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等與開發(fā)過程無直接關(guān)系的費用作為無形資產(chǎn)的歷史成本。

我國現(xiàn)行研究開發(fā)費用會計處理存在的弊端：1、影響了利潤的真實性和可比性。當期費用容易受研究開發(fā)費用的影響而大起大落，從而使利潤的真實性和可比性大打折扣；2、未能體現(xiàn)重要性原則。隨著企業(yè)的發(fā)展，特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究開發(fā)費用也將越來越大，信息使用者將更關(guān)注企業(yè)的科研活動，而現(xiàn)行的會計處理方法未能體現(xiàn)其重要性；3、不能真實反映無形資產(chǎn)的價值。有些專利、商標權(quán)開發(fā)費用很大，如果僅用最后階段的申請，注冊費用計價，勢必會使賬面價值與實際價值相差甚遠；如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)費用計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)的價值既不真實也不全面；4、不符合一貫性原則。因為開發(fā)往往會跨年度，如果本年度開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的費用列入當期費用，而當下一年度繼續(xù)開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的費用計入資產(chǎn)，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期費用的縱向可比性。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和市場競爭的加劇，產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快，研究與開發(fā)費用正日益成為企業(yè)的一項經(jīng)常支出，將其全部費用化不僅影響科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，還必將阻礙國家整體經(jīng)濟實力的提高，因此，新會計準則對研究開發(fā)費用作了修改。

(二)新會計準則對研究開發(fā)支出的修改及對其會計處理變化的評價和分析

1、新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂

內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。而內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)：

(1)從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

2、對研究開發(fā)支出會計處理變化的評價和影響

有條件的資本化本身比單一的費用化或是單一的資本化更合理，本人認為理由有以下幾點：

(1)符合權(quán)責發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階

段，能否帶來經(jīng)濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經(jīng)濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過程中發(fā)生的費用進行費用化，計入當期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時進行將其資本化，不成功還是進行費用化，計人當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權(quán)責發(fā)生制原則。

(2)更好地協(xié)調(diào)謹慎性與相關(guān)性原則。單一的費用化能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下，資本化能很好地協(xié)調(diào)謹慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風險。

(3)符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費，當然是一項過去的事項，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，當研究開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能夠被企業(yè)控制或所有，并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產(chǎn)的定義。

(4)有利于我國會計準則與國際接軌。環(huán)境的變化必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則及英國會計準則規(guī)定的做法相一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異。因此，一定條件下資本化的選擇具有很大的現(xiàn)實意義。

四、研發(fā)費用在會計報表中的披露

無形資產(chǎn)在會計處理中占有重要地位，因此，研究與開發(fā)費用有關(guān)的重要內(nèi)容都應(yīng)在會計報表或會計報表附注中作批露。

基于《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“實質(zhì)重于形式”和對信息披露的完整性和真實性的要求，企業(yè)可以將研究開發(fā)費用在財務(wù)會計報告中單獨披露，也可以根據(jù)上述對研究與開發(fā)費用的賬務(wù)處理，企業(yè)的財務(wù)報表做相應(yīng)的調(diào)整在企業(yè)的財務(wù)報表中披露。首先，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表的“無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”一欄中加入“無形資產(chǎn)開發(fā)投資”一項，用來揭示截止某一時點企業(yè)投入無形資產(chǎn)開發(fā)金額的大小。研究開發(fā)活動一旦成功，就將發(fā)生的開發(fā)費用進行資本化，作為無形資產(chǎn)入賬，開發(fā)成功的無形資產(chǎn)有關(guān)信息，包括其開發(fā)成本，會計處理方法以及所形成的無形資產(chǎn)對企業(yè)將來發(fā)展的重要影響等。考慮到無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出，建議在會計報表中按類別分別列示；如果在期末開發(fā)還未成功，則將“開發(fā)成本”賬戶所歸集到的數(shù)額列入其他資產(chǎn)，單獨設(shè)置開發(fā)成本項目反映，并在報表附注中加以披露：1、企業(yè)研發(fā)過程發(fā)生的費用金額。2、研發(fā)費用予以資本化金額及攤銷辦法。3、研發(fā)費用予以費用化金額。這樣，有利于與企業(yè)利潤相關(guān)的集團能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，了解企業(yè)的潛力及競爭能力，方便于債權(quán)人、投資人進行決策，避免某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)費用與資產(chǎn)。還應(yīng)披露目前正在開發(fā)的無形資產(chǎn)的進展情況，以及當期無形資產(chǎn)開發(fā)失敗的有關(guān)信息，包括對開發(fā)失敗項目所采取的會計處理方法的說明。

責任編輯杜娟