論新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響

傅小民

摘要：財(cái)政部正式發(fā)布《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行?！缎缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系體現(xiàn)了很多重要理念和觀念的轉(zhuǎn)變與創(chuàng)新，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中明確界定了高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基本原則，同時(shí)該體系對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視角已由利潤(rùn)表現(xiàn)轉(zhuǎn)變到資產(chǎn)負(fù)債表觀，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求。同時(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌。

關(guān)鍵詞：新所得稅準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅；影響

中圖分類號(hào)：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)09-0158-02

1新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化

我國(guó)此次制定的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下制定的，新準(zhǔn)則與我國(guó)舊準(zhǔn)則相比無論在所得稅會(huì)計(jì)差異的分類、所得稅會(huì)計(jì)核算方法、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等方面都發(fā)生了重大變化。

1.1所得稅會(huì)計(jì)核算方法的變化

與舊準(zhǔn)則比較新準(zhǔn)則的變化：①對(duì)暫時(shí)性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之間作選擇，統(tǒng)一要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法；②在納稅影響會(huì)計(jì)法中，不允許在遞延法和債務(wù)法之間作選擇，統(tǒng)一要求采用債務(wù)法；③摒棄了損益表債務(wù)法，而改用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，即要求將所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)首先根據(jù)《稅法》規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定暫時(shí)性差異，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其期末、期初余額之差是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的凈額；最后通過確定了的當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅來推算利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的本期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))。

1.2所得稅會(huì)計(jì)差異分類的變化

所得稅計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是以稅法為依據(jù)，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)要依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。由于稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，將會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一致，二者之間的差異就是所得稅會(huì)計(jì)差異。舊準(zhǔn)則(2001年修訂，下同)基于收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種。為了與國(guó)際慣例接軌，新準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀，摒棄了“時(shí)間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。這一變化充分反映出當(dāng)前會(huì)計(jì)界認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債觀。暫時(shí)性差異也可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

1.3在減值確認(rèn)與計(jì)置上的變化

舊準(zhǔn)則沒有對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值；在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)及負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為會(huì)計(jì)研究的核心，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯。

1.4虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理的變化

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展，一般情況下會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

1.5所得稅項(xiàng)目列報(bào)和披露的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列報(bào)，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴(kuò)展了，并且更具有現(xiàn)實(shí)意義。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準(zhǔn)則規(guī)定損益項(xiàng)目?jī)H包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用，具體是在利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用；而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，還包括遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)所得稅費(fèi)用的主要組成部分，與計(jì)人權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。

2新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響

2.1增加會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度

以往的所得稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)所得稅核算會(huì)計(jì)方法選擇的余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法；而新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用納稅影響會(huì)計(jì)法。在所得稅會(huì)計(jì)處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡(jiǎn)單、工作量最小。從理論上來說，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)，但納稅影響會(huì)計(jì)法的復(fù)雜程度以及對(duì)配套會(huì)計(jì)環(huán)境的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于應(yīng)付稅款法。企業(yè)開始執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項(xiàng)比較其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對(duì)其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。同時(shí)，隨著我國(guó)企業(yè)所得稅的改革，還會(huì)由于所得稅稅率的變動(dòng)帶來新一輪的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目調(diào)整。這些都會(huì)相應(yīng)增加會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度。

2.2所得稅準(zhǔn)則變更對(duì)企業(yè)納稅造成直接影響

新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算，將會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為中心轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表為重心，對(duì)企業(yè)納稅造成重大影響。目前絕大多數(shù)企業(yè)采用的應(yīng)付稅款法，完全是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表進(jìn)行申報(bào)納稅，根本不考慮“暫時(shí)性差異”，全額計(jì)入當(dāng)年“所得稅費(fèi)用”，直接影響了凈利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)的真實(shí)性，同時(shí)也不能真實(shí)地反映企業(yè)的股東權(quán)益。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法對(duì)比，優(yōu)勢(shì)較為明顯。較之遞延法、損益表債務(wù)法，因?yàn)闀簳r(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義，能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀祝，提高會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性。它不僅符合國(guó)際慣例，而且符合企業(yè)最為理想的財(cái)務(wù)目標(biāo)，即企業(yè)價(jià)值最大化。但另一方面，企業(yè)只要每期不斷調(diào)高資產(chǎn)公允價(jià)值就會(huì)增加每期的賬面利潤(rùn)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，這可能改變以前虛增利潤(rùn)要繳稅的局面，使造假的當(dāng)期成本大大降低，從而使企業(yè)更加注重短期操縱，使其未來風(fēng)險(xiǎn)更加巨大。

2.3給企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高要求

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的內(nèi)容多、難度大。比如新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法這種全新的方法來核算企業(yè)所得稅，并規(guī)定企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)這些具體的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理體系從會(huì)計(jì)理念到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)；而且新的所得稅處理方法還增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作；這需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員只有準(zhǔn)確理解并掌握這些相關(guān)內(nèi)容，才能達(dá)到所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的目的。