新會計準(zhǔn)則執(zhí)行中會計估計問題的幾點(diǎn)淺見

姚春春

摘要：新會計準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施適應(yīng)了世界經(jīng)濟(jì)一體化的要求，為我國企業(yè)參與國際經(jīng)濟(jì)交流提供了有力的保障，同時也增大了會計核算中的職業(yè)判斷空間。會計職業(yè)判斷是影響會計估計結(jié)果公允性的一個重要原因，因此，新會計準(zhǔn)則的頒布對會計人員在實(shí)際工作中面臨的估計問題帶來了新的挑戰(zhàn)與考驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；會計估計；幾點(diǎn)淺見

1 會計估計概述

會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。它是由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能根據(jù)最近可得到的資料和信息加以估計的會計核算方法。會計估計具有如下特點(diǎn)：會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性?，F(xiàn)代企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，許多經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生及結(jié)果的計量都存在不同程度的不確定性，需要進(jìn)行會計估計；進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實(shí)際；進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量，由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認(rèn)和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)、其結(jié)果尚未確定的交易或事項進(jìn)行會計估計予以入賬。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的不確定因素，要求會計人員在處理會計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項過程中作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充會估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。合理地進(jìn)行會計估計，不僅有利于企業(yè)編制客觀、公允的會計報表，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，而且有利于企業(yè)決策者了解企業(yè)的真實(shí)情況，制定切合企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營決策。

頒布的新會計準(zhǔn)則，對某些交易和事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出一些判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)情況及自身特點(diǎn)自行判斷，以保障企業(yè)相關(guān)者的利益，提高會計信息質(zhì)量。與舊產(chǎn)會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對會計估計的要求明顯提高，必須按照準(zhǔn)則的規(guī)范找到會計估計的依據(jù)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。目前，新準(zhǔn)則對會計估計的新要求主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值等方面，下面就上述二個方面談幾點(diǎn)淺見。

2 如何尋找上述二個方面在新會計準(zhǔn)則中的會計估計依據(jù)淺見

2．1 投資性房地產(chǎn)中的會計估計問題

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方面，適當(dāng)引入了公允價值計量模式，借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中確定公允價值的方法。公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力。投資性房地產(chǎn)中涉及到的會計估計問題是采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定依據(jù)和方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。適當(dāng)引入公允價值模式是新準(zhǔn)則的一大突破，更是新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的標(biāo)志，張連起認(rèn)為：“公允價值就其目的來說，應(yīng)是尋求一種客觀的價值，然而卻必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，這就使得公允價值演變?yōu)橐环N效用價值。同一事物的效用對不同的人是不一樣的，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度。況且，這種評價取決于評價主體的背景、學(xué)識、目的及觀念等因素，其他人難以斷定其對錯。剛性不足而彈性有余的性質(zhì)很容易被用來操縱。”由于公允價值計量模型具有上述特點(diǎn)，《準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)其損益。這里的確鑿證據(jù)就是要求會計人員按照《準(zhǔn)則》中規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行合理可行的估計。如何尋找確鑿證據(jù)，《準(zhǔn)則》第十條也予以明確的規(guī)定，“投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計”。也就是說，如果企業(yè)的投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠通過所在地的活躍市場得到，或者如果沒有活躍市場時可通過同類或類似房地產(chǎn)市場價格得到，即證明該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，這就是該投資性房地產(chǎn)公允價值確定的確鑿證據(jù)。

因?yàn)楣蕛r值模式的采用意味著期末投資性房地產(chǎn)賬面價值總是處于變動狀態(tài)，而且準(zhǔn)則規(guī)定因公允價值變動產(chǎn)生的價值調(diào)整要計入當(dāng)其損益，這就為企業(yè)操縱利潤提供了運(yùn)作空間。不計提折舊或進(jìn)行攤銷，使費(fèi)用減少，當(dāng)期利潤增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)其損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也使利潤增加。雖然《準(zhǔn)則》中明確給出了確認(rèn)公允價值計量的依據(jù)，但由于我國房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，有些資產(chǎn)并沒有形成活躍的交易市場，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的，因此對公允價值的確認(rèn)還需要會計人員充實(shí)專業(yè)技能，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。

2．2 資產(chǎn)減值中的會計估計問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》是此次增加的一項新準(zhǔn)則。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象。對于資產(chǎn)減值中涉及到會計估計問題主要有資產(chǎn)減值跡象的判斷及可收回金額的估計、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的判斷。

《準(zhǔn)則》第五條規(guī)定，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。資產(chǎn)減值跡象分外部跡象和內(nèi)部跡象，前三點(diǎn)為外部跡象，外部跡象是要求會計人員根據(jù)整個市場的變動狀況和法律環(huán)境來判斷；后三點(diǎn)是內(nèi)部跡象，內(nèi)部跡象可能會使固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，這些內(nèi)部跡象外界是無法觀察得到的，企業(yè)會計人員可以通過自身掌握的信息來判斷。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。根據(jù)這一原則，資產(chǎn)存在下列兩種情況，可以不估計其可收回金額：以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或事項，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額；以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于本準(zhǔn)則列示的減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象，比如市場利潤或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不因上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項額。

資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。若按照上述規(guī)定仍無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

資產(chǎn)減值中涉及到未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是現(xiàn)實(shí)工作中很難估計的問題。要求企業(yè)會計人員根據(jù)資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。《準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定，“預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計。”這個合理的依據(jù)就是“應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)。建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。在對預(yù)算或者預(yù)測期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率?！斌w現(xiàn)我國新準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則。

由于資產(chǎn)的使用發(fā)生在未來，其現(xiàn)金流量也只能根據(jù)資產(chǎn)的使用情況加以估計，但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未做出承諾的重組事項或者資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費(fèi)用和重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。其中重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來的其他利益，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行估計；因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計負(fù)債金額進(jìn)行估計。同時將所估計出來的現(xiàn)金凈流量估計一個合理的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利潤為依據(jù)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在理論上的突破，與國際慣例的進(jìn)一步趨同，對我國企業(yè)會計核算的實(shí)務(wù)將帶來巨大的變革和震撼，對企業(yè)的會計人員適應(yīng)能力也將是一個巨大的考驗(yàn)，一次新的挑戰(zhàn)！因此需要會計人員不斷加強(qiáng)自身專業(yè)技術(shù)知識的學(xué)習(xí)，充實(shí)自己的專業(yè)技能，在競爭中不斷發(fā)展自己。

3 提升會計人員職業(yè)判斷能力的相關(guān)舉措

根據(jù)上述對具體準(zhǔn)則中若干會計估計問題的分析，要提高會計結(jié)果的準(zhǔn)確性，提供真實(shí)可靠的會計信息資料，必須從提高會計人員的職業(yè)判斷能力著手，會計職業(yè)判斷是會計人員一項重要而于挑戰(zhàn)性的工作。職業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱是一個企業(yè)會計人員綜合素質(zhì)的反映，有針對性的從以下幾個方面加以闡述：

3．1 轉(zhuǎn)變思想觀念

會計人員首先要清楚地認(rèn)識到，職業(yè)判斷能力的提高不是一蹴而就的事，它是會計人員長期訓(xùn)練、培養(yǎng)的結(jié)果。過去那種按圖索驥的會計工作方式，已經(jīng)無法適應(yīng)新形勢的需要。從世界經(jīng)濟(jì)一體化及會計發(fā)展的趨勢來看，交易范圍越廣、越復(fù)雜，會計的方法越豐富，職業(yè)判斷的空間也將越大。因此，會計人員必須轉(zhuǎn)變觀念，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，這樣才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。長期以來，我國一直沿用行業(yè)會計制度來規(guī)范會計行為，行業(yè)會計制度規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的內(nèi)涵及其包括的內(nèi)容做了具體而詳細(xì)的解釋，會計人員只需根據(jù)會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷。此外，財務(wù)制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定，也限制了會計人員做判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去估計處理復(fù)雜的會計實(shí)務(wù)?，F(xiàn)在，新《準(zhǔn)則》的頒布，無論從會計的具體核算項目到信息的填報和披露，都不同程度的要求會計人員進(jìn)行估計判斷。面對新《準(zhǔn)則》的要求，會計人員要轉(zhuǎn)變觀念，提高對會計估計判斷重要性的認(rèn)識，更新思維方式，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。

3．2 加強(qiáng)會計人員繼續(xù)教育，強(qiáng)化會計理論、會計原則的理解和運(yùn)用，提高會計人員自身素質(zhì)

會計職業(yè)判斷的技術(shù)性要求會計人員必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實(shí)的基本工。一方面會計人員必須改變過去的做法，積極主動強(qiáng)化新準(zhǔn)則、新制度及相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，不斷更新和充實(shí)自己的業(yè)務(wù)知識，提高自身的綜合素質(zhì)；另一方面會計管理部門要通過加強(qiáng)對會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對性地組織社會力量對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，以提高其職業(yè)判斷技能。由于會計是隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化而發(fā)展的，從而使得會計方法不斷更新，會計理論不斷豐富，會計服務(wù)的領(lǐng)域不斷拓寬，這就要求會計人員，特別是中高層會計人員對時局的變化具有敏銳的觀察力和判斷力，以便做出正確的、有利的決策；對于新的會計專業(yè)技術(shù)知識，尤其是頒布的新準(zhǔn)則，會計人員應(yīng)該盡快熟練掌握，以使會計工作順利進(jìn)行；會計繼續(xù)教育為滿足會計人員這些要求提供了有利的機(jī)會，同時也夠不斷提高會計人員的會計估計判斷能力。

3．3 誠信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會計信息失真的防火墻

會計是誠信行業(yè)，如果會計失之誠信，會計關(guān)系得以存在的基礎(chǔ)就會隨之崩塌，會計的生命力也就隨之完結(jié)。如果市場缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個市場最有優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產(chǎn)生。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機(jī)制。這種方式具有特殊的內(nèi)在的威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律，真實(shí)、公允地進(jìn)行會計估計等選擇。

隨著對新準(zhǔn)則的深入了解，并且不斷地加強(qiáng)會計監(jiān)督及強(qiáng)化會計自律，相信各位同行能合理把握職業(yè)判斷的尺度，在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)，不斷提高職業(yè)判斷的科學(xué)性，使得會計人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計，能在新的企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮更重要的參謀作用。

參考文獻(xiàn)

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