基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究

耿慧敏

摘 要：公司治理改革的浪潮將內(nèi)部審計(jì)由幕后推向前臺，在公司治理框架中內(nèi)部審計(jì)的基本活動是風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和控制確認(rèn)。內(nèi)部審計(jì)與其他治理主體的關(guān)系密切，內(nèi)部審計(jì)是其他主體極具價(jià)值的資源，內(nèi)部審計(jì)在參與公司治理中面臨著競爭性需求和服務(wù)于二主的報(bào)告關(guān)系，只有深刻地認(rèn)識內(nèi)部審計(jì)在公司治理架構(gòu)中的定位，才能有效整合治理中的風(fēng)險(xiǎn)與控制。

關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-176X（2009）06-0088-05

著名公司治理研究專家特里克（R.I.Tricker）說過：“21世紀(jì)是公司治理的世紀(jì)，它左右了世界范圍中所有公司的權(quán)力支配的合法性和有效性?！彪S著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)的復(fù)雜、運(yùn)作的全球化、外部環(huán)境的多變，許多國家、組織和企業(yè)都已經(jīng)清楚地認(rèn)識到，良好的公司治理是企業(yè)不斷進(jìn)行自我調(diào)整，做出科學(xué)決策，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和愿景的必要條件。進(jìn)入21世紀(jì)，以安然和世通為代表的一系列公司丑聞發(fā)生后，在世界范圍內(nèi)掀起了一股公司治理改革的新浪潮，內(nèi)部審計(jì)被推向改革前沿。

一、公司治理改革的浪潮將內(nèi)部審計(jì)由幕后推向前臺

關(guān)注內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，源自于三方面因素：一是持續(xù)不斷的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)，人們需要更高質(zhì)量的公司治理；二是經(jīng)驗(yàn)研究表明內(nèi)部審計(jì)可以在公司治理中發(fā)揮作用；三是法律、法規(guī)等管制的加強(qiáng)。

大量研究表明，內(nèi)部審計(jì)與公司治理質(zhì)量相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)能對公司治理產(chǎn)生積極影響，包括在報(bào)告質(zhì)量、公司業(yè)績等方面［1］。具體來說，首先，內(nèi)部審計(jì)在一定條件下可以預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告的違規(guī)行為和員工偷竊行為；內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越高，越可以改善控制環(huán)境、減少報(bào)告錯誤、提升報(bào)告質(zhì)量；內(nèi)部審計(jì)的參與有利于公司業(yè)績的改善。其次，人們越來越重視內(nèi)部審計(jì)，不斷地?cái)U(kuò)展內(nèi)部審計(jì)在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)“被推向最重要的企業(yè)發(fā)展趨勢的前沿——企業(yè)需要承擔(dān)更大的受托責(zé)任，具有更高的道德水準(zhǔn)；需要恢復(fù)投資者在市場上的信心；需要很好地控制企業(yè)目標(biāo)”?！肮径聲?、新聞媒體、投資者、分析師、管制者都越來越認(rèn)同內(nèi)部審計(jì)在這些方面的重要性”。人們視內(nèi)部審計(jì)和首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）為發(fā)現(xiàn)和解決工商企業(yè)報(bào)告系統(tǒng)、內(nèi)部控制和職業(yè)道德行為等故障的主要手段［2］。在公司內(nèi)部，負(fù)責(zé)治理的人要提供以實(shí)施有效治理程序的確認(rèn)信息，而且還應(yīng)向公眾確認(rèn)所有報(bào)告信息的可靠性，在這一過程中，內(nèi)部審計(jì)顯得尤為重要。

此外，美國《薩班斯法案》的出臺、紐約證券交易所（NYSE）新的上市規(guī)定也起到了推波助瀾的作用。2002年紐約證券交易所要求所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，這是對內(nèi)部審計(jì)作為公司治理主要支持者價(jià)值的強(qiáng)烈認(rèn)可。在英國，美國安然事件發(fā)生后出臺的Higgs報(bào)告（2003），Smith報(bào)告（2003），2003年新修訂的“公司治理綜合準(zhǔn)則”等新的管制要求，同樣提升了內(nèi)部審計(jì)在治理中的重要性。

中國于2006年6月5日出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，同年9月28日出臺了《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，兩個(gè)指引的語言表述雖然略有不同，但是都規(guī)定上市公司應(yīng)設(shè)立專門負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的內(nèi)部審計(jì)部門并直接對董事會負(fù)責(zé)，上交所的《指引》規(guī)定：“公司應(yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及公司的實(shí)際情況配備專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員。公司可根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點(diǎn)安排該職能部門的設(shè)置。”可以看出，這里的“監(jiān)督檢查部門”其實(shí)就是內(nèi)部審計(jì)部門。

內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界也前所未有地重視、思考和研究內(nèi)部審計(jì)如何促進(jìn)有效的公司治理。隨之而來的一個(gè)問題是，內(nèi)部審計(jì)把觸角深入該領(lǐng)域時(shí)，如何從理論上對二者的關(guān)系作些思考，以明確一些基本概念、基本關(guān)系，這是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的前提，也是進(jìn)一步研究的基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部審計(jì)基本治理活動：風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和控制確認(rèn)

公司治理改革的發(fā)展，為內(nèi)部審計(jì)提供了新的發(fā)展機(jī)遇，內(nèi)部審計(jì)人員的挑戰(zhàn)在于找到適當(dāng)?shù)姆?wù)方式，來滿足其他治理主體的期望。IIA董事會主席Bookal也說，“機(jī)不可失，時(shí)不再來”，“現(xiàn)在最重要的是內(nèi)部審計(jì)人員要能勝任所賦予的新職責(zé)”［3］。IIA在《改善公司治理的建議》中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)部門在公司治理中發(fā)揮作用，應(yīng)通過“為管理層和審計(jì)委員會提供組織風(fēng)險(xiǎn)管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評價(jià)”來實(shí)現(xiàn)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會在2003年強(qiáng)調(diào)：“在許多方面，內(nèi)部審計(jì)是兩種主要的治理活動：監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)和確?？刂朴行У囊痪€行動者，是公司治理中審計(jì)委員會的‘耳目……內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與各項(xiàng)控制；復(fù)核并證實(shí)信息可靠并符合相關(guān)政策、程序與法律；協(xié)助管理者向董事會、審計(jì)委員會以及執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險(xiǎn)防范以及治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序”［4］。

在公司治理結(jié)構(gòu)中，與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的關(guān)鍵活動是監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)和提供控制確認(rèn)，內(nèi)部審計(jì)的基本治理活動如圖1所示。

內(nèi)部審計(jì)的主要治理活動就是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和提供控制確認(rèn)。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控包括識別風(fēng)險(xiǎn)、評估風(fēng)險(xiǎn)對組織的潛在影響、確定應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的策略，及以后監(jiān)控新風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境、監(jiān)控現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)策略和相應(yīng)的控制措施等?？刂剖枪芾韺訛榱颂岣呒榷康暮湍繕?biāo)實(shí)現(xiàn)可能性而采取的各種行動，是管理層適當(dāng)計(jì)劃、組織和指揮的結(jié)果，控制確認(rèn)關(guān)鍵是保證控制措施處于正確的位置以處理組織風(fēng)險(xiǎn)，包括評價(jià)高層基調(diào)、評估控制環(huán)境、測試控制有效性、評價(jià)管理層監(jiān)控程序的有效性、向相關(guān)主體報(bào)告評估結(jié)果。

Crowe Chizek咨詢公司的《內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)公司治理方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用》報(bào)告［6］，考察了內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)機(jī)會，即“在應(yīng)對日益加強(qiáng)的監(jiān)管制度和管理要求、成為公司治理的戰(zhàn)略伙伴、加強(qiáng)控制和改善風(fēng)險(xiǎn)管理方面的作用”。該報(bào)告列示了內(nèi)部審計(jì)可協(xié)助管理層和董事會履行職責(zé)的例子：幫助董事會進(jìn)行治理自我評估；為審計(jì)委員會提供有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的最新實(shí)務(wù)理念；尋找機(jī)會平衡好遵循性活動，以減少長期成本；評價(jià)組織的行為守則及道德政策，確保其正常運(yùn)行并已傳達(dá)至員工；對舉報(bào)熱線及后續(xù)程序進(jìn)行年度審查，并將結(jié)果報(bào)告給審計(jì)委員會；在年度審計(jì)計(jì)劃中考慮披露與透明度的目標(biāo)。我們可以看出上述建議有如下兩個(gè)特點(diǎn)：一是主要建議內(nèi)部審計(jì)在控制確認(rèn)和風(fēng)險(xiǎn)管理、遵循性活動等方面發(fā)揮作用；二是服務(wù)對象、報(bào)告對象明顯偏向董事會及其所屬審計(jì)委員會。

IIA于2003年的問卷調(diào)查表明，已有38%的首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）向?qū)徲?jì)委員會、高管層報(bào)告內(nèi)部控制，48%的首席審計(jì)執(zhí)行官提供風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告。英國的調(diào)查顯示，內(nèi)部審計(jì)工作的80%是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理程序的確認(rèn)（IIA-Australia等，2004）。2004年，澳大利亞內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會、新西蘭內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會和安永（澳大利亞）會計(jì)公司進(jìn)行了一項(xiàng)題為“澳大利亞和新西蘭內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢”的調(diào)查，調(diào)查對象是澳大利亞證券交易所（ASX）的前200位的公司和新西蘭證券交易所（NZSX）前100位的公司。結(jié)果顯示，95%的被調(diào)查者表示“內(nèi)部控制確認(rèn)和對風(fēng)險(xiǎn)管理程序、系統(tǒng)的確認(rèn)”是內(nèi)部審計(jì)的主要工作［7］。