聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施特點(diǎn)

劉　悅

2008年8月至9月，根據(jù)審計(jì)署的工作部署和安排，筆者參加了審計(jì)署承擔(dān)的聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)對(duì)聯(lián)合國(guó)維持和平行動(dòng)2007、2008年度外部審計(jì)，擔(dān)任聯(lián)合國(guó)駐塞浦路斯維和部隊(duì)、聯(lián)合國(guó)駐格魯吉亞軍事觀察團(tuán)兩個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)組組長(zhǎng)。本文以聯(lián)合國(guó)審計(jì)第一批親身經(jīng)歷者的視角，就聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目在審計(jì)理念、內(nèi)容、管理和方式方法上的特點(diǎn)，談一些個(gè)人淺見(jiàn)，以期借鑒。

特點(diǎn)之一：關(guān)注績(jī)效，側(cè)重管理，體現(xiàn)建設(shè)性審計(jì)的價(jià)值理念

聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)收支審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的基礎(chǔ)上突出了績(jī)效審計(jì)的概念，體現(xiàn)了審計(jì)的服務(wù)意識(shí)，發(fā)揮了建設(shè)性作用。

財(cái)務(wù)收支審計(jì)采用了與中介機(jī)構(gòu)年報(bào)審計(jì)類似的程序，即需要對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?？?jī)效審計(jì)結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)程序、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部控制以及運(yùn)營(yíng)和管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性發(fā)表意見(jiàn)。聯(lián)合國(guó)在預(yù)算管理和績(jī)效審計(jì)方面有著豐富的經(jīng)驗(yàn)。維和行動(dòng)實(shí)行的是結(jié)果導(dǎo)向型項(xiàng)目預(yù)算管理，就是用最終成效來(lái)衡量工作，決定預(yù)算和資源的分配，強(qiáng)調(diào)工作質(zhì)量和成果。實(shí)施外部審計(jì)時(shí)除了審查預(yù)算編制是否符合結(jié)果導(dǎo)向型預(yù)算5個(gè)要素（總體目標(biāo)、預(yù)期成績(jī)、績(jī)效指標(biāo)、產(chǎn)出、外部因素）的要求。評(píng)價(jià)績(jī)效指標(biāo)體系的質(zhì)量以外，主要是通過(guò)檢查各項(xiàng)主要產(chǎn)出情況，以績(jī)效指標(biāo)為尺度，衡量預(yù)算資金使用單位本預(yù)算期間在實(shí)現(xiàn)預(yù)期工作成績(jī)方面取得的進(jìn)展，對(duì)其是否達(dá)到總體目標(biāo)進(jìn)行績(jī)效考核，并分析確定未完成的產(chǎn)出對(duì)總體目標(biāo)、預(yù)期成績(jī)以及人力、財(cái)力等各項(xiàng)資源的利用率的影響。

聯(lián)合國(guó)審計(jì)最鮮明的特色是基于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，在績(jī)效審計(jì)模式下側(cè)重于管理領(lǐng)域的審計(jì)。從聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目歷年審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)署2008年的實(shí)施情況來(lái)看，只要是導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、存在重大的不合規(guī)的交易業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制嚴(yán)重失控、內(nèi)部管理和整體運(yùn)營(yíng)嚴(yán)重背離聯(lián)合國(guó)或被審計(jì)單位設(shè)定的目標(biāo)或利益關(guān)聯(lián)方期望的所有高風(fēng)險(xiǎn)的管理領(lǐng)域。例如實(shí)物資產(chǎn)、人力資源、貨物服務(wù)采購(gòu)、海陸空運(yùn)輸、信息技術(shù)、安全保衛(wèi)等非財(cái)務(wù)的管理系統(tǒng)，甚至還包括內(nèi)部審計(jì)工作開(kāi)展情況、當(dāng)?shù)芈?lián)合國(guó)機(jī)構(gòu)之間資源共享等方面，均可納入外部審計(jì)關(guān)注的范圍。僅采購(gòu)領(lǐng)域，就包括從請(qǐng)購(gòu)、審批、招投標(biāo)、采購(gòu)合同簽訂、供應(yīng)商全球管理和履約情況評(píng)估、貨物服務(wù)的檢查驗(yàn)收直至貨款支付等所有環(huán)節(jié)的合規(guī)性審查和績(jī)效評(píng)價(jià)。審計(jì)人員根據(jù)聯(lián)合國(guó)的管理制度、聯(lián)合國(guó)大會(huì)相關(guān)決議等評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，利用各個(gè)業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)，采用問(wèn)卷調(diào)查、訪談、實(shí)地觀察、監(jiān)測(cè)、重新執(zhí)行和分析等審計(jì)手段，來(lái)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部管理、內(nèi)部控制以及總體運(yùn)營(yíng)的違規(guī)、低效問(wèn)題。

特點(diǎn)之二：優(yōu)化程序，提高效率，體現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)施管理的科學(xué)化

聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施程序上強(qiáng)調(diào)的是科學(xué)、規(guī)范、高效，雖然只是實(shí)務(wù)操作層面的一些具體做法，但從中體現(xiàn)的項(xiàng)目管理理念、管理機(jī)制和工作方式可見(jiàn)一斑。

項(xiàng)目進(jìn)點(diǎn)之前，及時(shí)傳遞相關(guān)信息，提高工作透明度。每個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)施方案會(huì)隨進(jìn)點(diǎn)會(huì)議通知一起送達(dá)被審計(jì)單位最高長(zhǎng)官，提前讓管理層了解審計(jì)目標(biāo)、范圍和重點(diǎn)、重要性水平、審計(jì)人員分工、涉及部門、實(shí)施時(shí)間和進(jìn)度安排、要求提供的資料等。一方面，在最大程度上爭(zhēng)取了管理層的支持與配合；另一方面，便于管理層對(duì)照掌握，某種程度上對(duì)審計(jì)組的審計(jì)行為起到一種無(wú)形的監(jiān)督、約束作用。

項(xiàng)目進(jìn)點(diǎn)之后，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段工作進(jìn)度的把握，規(guī)范審計(jì)取證過(guò)程。嚴(yán)格按照審計(jì)實(shí)施方案規(guī)定的截止日期發(fā)出最后一份“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題備忘錄（Audit Observation Memorandum，類似于我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作底稿）”。積極運(yùn)用有效的溝通與協(xié)調(diào)技巧，取得各方的一致理解和支持，確保每一份“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題備忘錄”在出點(diǎn)會(huì)之前獲得被審計(jì)單位的正式反饋意見(jiàn)，并在出點(diǎn)會(huì)上就后續(xù)管理意見(jiàn)書（聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)果文書）的內(nèi)容與被審計(jì)單位管理層達(dá)成共識(shí)。審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的取證工作要求盡量電子化，統(tǒng)一向被審計(jì)單位指派的固定聯(lián)絡(luò)人索取，現(xiàn)場(chǎng)索取和提供資料均通過(guò)被審計(jì)單位內(nèi)部局域網(wǎng)電子郵箱進(jìn)行，相關(guān)往來(lái)郵件打印后一并歸入審計(jì)檔案，保留取證資料的索取人、索取時(shí)間、提供人、提供時(shí)間等痕跡，保證審計(jì)資料提供的及時(shí)性、真實(shí)性、完整性。

另外，聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目十分注重對(duì)外部信息資源的收集與利用，包括聯(lián)合國(guó)內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告、行政與預(yù)算問(wèn)題咨詢委員會(huì)的指導(dǎo)性意見(jiàn)等。聯(lián)合國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作由聯(lián)合國(guó)秘書處下屬內(nèi)部監(jiān)督事務(wù)廳的內(nèi)部審計(jì)司負(fù)責(zé)實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)雖然不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表總體意見(jiàn)，但通常是對(duì)某幾個(gè)管理領(lǐng)域進(jìn)行深入細(xì)致的同步審計(jì)，側(cè)重于內(nèi)部控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，獨(dú)立出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)司在預(yù)算撥款額較大的聯(lián)合國(guó)機(jī)構(gòu)設(shè)有駐地內(nèi)部審計(jì)員，開(kāi)展日常審計(jì)工作。聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部監(jiān)督事務(wù)廳一直保持著良好的溝通與合作關(guān)系，包括定期舉行會(huì)議、共享工作計(jì)劃和結(jié)果報(bào)告等。在實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員非常重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的利用。審計(jì)準(zhǔn)備階段，在調(diào)查和評(píng)估聯(lián)合國(guó)各級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門的專業(yè)勝任能力、工作情況及其對(duì)外部審計(jì)的影響后，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域以及存在的問(wèn)題，來(lái)確定審計(jì)實(shí)施方案中的部分審計(jì)重點(diǎn)，大大提高了審前準(zhǔn)備的工作效率。進(jìn)點(diǎn)后，還可以通過(guò)與派駐的內(nèi)審人員的進(jìn)一步溝通，全面了解情況，及時(shí)調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略，加快實(shí)施進(jìn)度，降低審計(jì)成本。

特點(diǎn)之三：促進(jìn)管理規(guī)范，注重整改落實(shí)，體現(xiàn)審計(jì)成果最大化

每一個(gè)聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施階段結(jié)束后都要出具“管理意見(jiàn)書（Management Letter）”，其主要內(nèi)容是披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并根據(jù)聯(lián)合國(guó)及聯(lián)合國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)的相關(guān)法規(guī)制度，以審計(jì)建議的形式對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題逐個(gè)提出處理意見(jiàn)和改進(jìn)建議，相當(dāng)于綜合了我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)決定書和審計(jì)建議書的內(nèi)容。

所有審計(jì)建議必須堅(jiān)持獨(dú)立性原則，站在聯(lián)合國(guó)的立場(chǎng)，以維護(hù)聯(lián)合國(guó)的利益為出發(fā)點(diǎn)，體現(xiàn)客觀、公平、公正的國(guó)際化意識(shí)；同時(shí)，要具有很強(qiáng)的針對(duì)性和可操作性，明確、具體、合理，避免空泛之詞，并力求從完善制度、提高管理規(guī)范化的角度，在戰(zhàn)略、政策、控制等更高層面上提出，以促進(jìn)聯(lián)合國(guó)系統(tǒng)整體運(yùn)行的廉潔、高效。

審計(jì)成果最直接、最具體的體現(xiàn)就是整改落實(shí)。聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目以督促執(zhí)行、結(jié)果反饋、再次督促執(zhí)行等手段，來(lái)確保管理意見(jiàn)書的整改落實(shí)。以維和行動(dòng)為例，除了維和行動(dòng)總部對(duì)所有管理意見(jiàn)書的落實(shí)情況進(jìn)行內(nèi)部督查，要求每個(gè)維和項(xiàng)目單位定期向總部上報(bào)審計(jì)建議的執(zhí)行狀態(tài)以外，每年實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，必須跟蹤檢查歷年審計(jì)建議的執(zhí)行情況，逐條核實(shí)后按“完全執(zhí)行”、“部分正在執(zhí)行”、“尚未執(zhí)行”分別統(tǒng)計(jì)相應(yīng)的百分比，編制“審計(jì)建議落實(shí)情況追蹤表（Matrix of Issues in Previously issued MLs）”，在當(dāng)年管理意見(jiàn)書以及最終的匯總審計(jì)報(bào)告中予以披露。如果審計(jì)組認(rèn)為有必要，對(duì)其中仍未執(zhí)行的以前年度重大問(wèn)題的審計(jì)建議，可以在管理意見(jiàn)書中再次提出，直至最終整改完畢。

特點(diǎn)之四：強(qiáng)化控制，兼顧實(shí)效，體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量管理的全面性

審計(jì)質(zhì)量管理貫穿聯(lián)合國(guó)審計(jì)工作的全過(guò)程。聯(lián)合國(guó)審計(jì)工作以制定并執(zhí)行質(zhì)量控制規(guī)范為內(nèi)容和手段，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)行全面質(zhì)量管理。每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要按照聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)的要求填制“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表（Quality Assurance Checklist）”。該表以是非判斷的形式直觀地衡量一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目從審前準(zhǔn)備到審計(jì)終結(jié)各個(gè)階段、步驟、程序的實(shí)施是否遵循了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或聯(lián)合國(guó)通用審計(jì)準(zhǔn)則的要求。“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表”的目的是實(shí)現(xiàn)事前、事中、事后的全程、同步、實(shí)時(shí)控制，既作為審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量控制情況隨時(shí)進(jìn)行自評(píng)自查的對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)，又是聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目整體質(zhì)量進(jìn)行事后監(jiān)督的依據(jù)。

為了衡量審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、審計(jì)作用的發(fā)揮水平，“審計(jì)質(zhì)量控制檢查表”還包括對(duì)審計(jì)項(xiàng)目成效的檢查，如審計(jì)結(jié)果文書的內(nèi)容是否被利益相關(guān)各方所接受，審計(jì)結(jié)果是否為報(bào)表使用者提供了價(jià)值增值等，從關(guān)注審計(jì)結(jié)果使用者即審計(jì)項(xiàng)目“用戶”的要求的滿足程度，體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)成果的質(zhì)量管理。

中國(guó)審計(jì)長(zhǎng)擔(dān)任聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員會(huì)委員，是中國(guó)承擔(dān)國(guó)際責(zé)任，履行國(guó)際義務(wù)，不斷提升國(guó)際影響力的重要途徑。同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)了中國(guó)審計(jì)史上歷史性的跨越，意味著我們從此將在聯(lián)合國(guó)審計(jì)的舞臺(tái)上展示中國(guó)審計(jì)的風(fēng)采，這是中國(guó)審計(jì)走向世界、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的重要機(jī)遇。通過(guò)參與聯(lián)合國(guó)外部審計(jì)，總結(jié)、交流聯(lián)合國(guó)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中一些比較有特色的做法，學(xué)習(xí)、借鑒國(guó)際同行科學(xué)的審計(jì)理念、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和方法技術(shù)，有利于提高我國(guó)國(guó)家審計(jì)工作的水平和質(zhì)量，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和要求。

（作者單位：浙江省審計(jì)廳）