試論金融危機、企業(yè)經營風險與審計風險

徐　蔚　嵇大海

金融危機中我國企業(yè)經營面臨的諸多問題

當前，世界性金融危機猶如颶風一樣席卷全球，對實體經濟的造成了空前強度的沖擊，這場風暴對我國經濟的影響也日益顯現，導致我國企業(yè)也面對諸多嚴重的不利因素，面臨空前的經營風險：

1．企業(yè)經濟效益下滑帶來的持續(xù)經營問題。

由于國際市場面臨萎縮，導致許多“外向型企業(yè)”出口阻滯、產品跌價、銷售困難，效益下降仍至虧損，使企業(yè)持續(xù)經營發(fā)生困難，于是不得不停產放假，遣散職工；不少非外向型企業(yè)也因為國內市場需求下降而苦于掙扎，不得不減產停工，能否持續(xù)經營成為擺在他們面前的大問題。

2．市場萎縮帶來的庫存積壓問題。

由于市場需求下降，導致制造業(yè)許多產品積壓待售，特別是2008年前三季度原材料價格持續(xù)居高不下，進人四季度后價格又大幅回落，導致制造業(yè)的不少庫存商品“價格倒掛”而不得不大量囤積，意在等待價格回升，這樣不但存在資金成本上升問題，還存在很嚴重的庫存積壓風險。據報導，今年1月份我國商品出口總值繼續(xù)狂跌，更多中小企業(yè)庫存大量增加，面臨巨大生存壓力。

3．持有金融資產的貶值問題。

隨著股市下跌，股票縮水、證券跌價，廣大投資企業(yè)蒙受了嚴重的經濟損失；同時，因經濟環(huán)境惡化，一般企業(yè)持有的應收款項和金融企業(yè)持有的貸款也會因經濟不景氣而不能收回或不能及時足額收回，蛻變成為不良資產，導致企業(yè)持續(xù)經營能力直線下滑。

4．購買資源性資產帶來跌價損失問題。

所謂資源性資產，是指特定主體從已發(fā)生事項取得或加以控制，能以貨幣、實物或其他方式計量，能帶來效用的資源。例如淺海、水域、土地、荒山、灘涂、礦產以及各種資源性權利等。企業(yè)購買資源性資產，由于金融危機導致其資源產品價格下跌或資源自身價值降低，資產減值，投資難以收回，因此造成重大損失而危及資源性資產持有企業(yè)的生存。

5．企業(yè)管理層面臨經營業(yè)績的壓力。

經營業(yè)績，關系到企業(yè)管理層薪酬激勵、領導者形象甚至職位去留。由于金融危機的沖擊，導致許多企業(yè)效益下滑，經營業(yè)績不佳，使企業(yè)管理層面臨空前的壓力。

金融危機與重大錯報風險的關聯(lián)性

所謂重大錯報風險，是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性；所謂重大錯報，是指企業(yè)財務報表中存在的、導致其不再具有可靠性、可能會使報表使用者作出不當決策的錯誤列報事項。當前，與金融危機相關的企業(yè)財務報表的重大錯報風險，主要來自以下兩方面：

1．市場低迷、企業(yè)持續(xù)經營能力下降、管理層面臨經營業(yè)績的壓力等因素加驟企業(yè)經營風險．導致重大錯報風險陡增。

金融風暴襲來，許多企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量受到較大的負面影響。企業(yè)出于融資、外部形象、薪酬激勵、業(yè)績承諾、獲取國家資助等動機，增加了采取各種手法粉飾財務報表的可能性。對于資產負債表，為了粉飾財務狀況和償債能力，采用高計資產、低計負債，提高流動比率和速動比率、降低資產負債率等手法。對于利潤表，為了粉飾經營業(yè)績，可能采用高計收入、低計成本和費用、高計毛利率等手法；對于現金流量表，為掩蓋導致企業(yè)陷入困境的資產緊缺，可能采用高計現金流入、低計現金流出來粉飾現金流量凈額、特別是高計經營活動現金凈流量的手法。還有與上述手法相反的蓄意錯報、惡意操縱利潤的手法，借口“大氣候”的負面影響，企業(yè)管理層策劃將本來已經不佳的業(yè)績做得更差，采用故意計提秘密準備、提前確認成本費用、推遲收入確認等手法，導致企業(yè)利潤大幅下降或出現巨額虧損，以降低下一年的業(yè)績基數。

2．應對危機的國家巨額投資計劃的實施與重大錯報風險的關聯(lián)。

國家為應對金融危機而公布和實施的4萬億元龐大投資計劃，4萬億元投資計劃作為一個超大型蛋糕，中國的企業(yè)經營者幾乎每人都期盼分享一塊，有些企業(yè)希望得到國家財政性資金，如項目資助、貸款貼息等，也有些企業(yè)想得到由政府資助的工程或項目招標中標，以從中獲得利益。當然，這些企業(yè)希望在金融危機期間得到政府救助以渡過難關，這樣做無可指責，但由于多數情況下，取得政府補助，或者參加政府資助的項目招標，都需要以企業(yè)財務報表或相關項目實施報表作為佐證，某些企業(yè)為達目的不惜采用舞弊手段，編制虛假財務信息以求“分一杯羹”。因此，這些企業(yè)往往“盡其所能”地在業(yè)績“包裝”上下功夫，導致了企業(yè)重大錯報風險的增加。

企業(yè)經營風險轉化為審計風險的可能性和現實性

《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》指出：審計風險取決重大錯報風險和檢查風險。準則指南更進一步將上述三者關系以數學模型列示：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

前已述及，金融危機導致的企業(yè)經營風險，與其財務報表重大錯報風險具有一定關聯(lián)性。對某些企業(yè)而言甚至具有因果關系。當存在重大錯報的財務報表委托審計時，如果審計人員未能發(fā)現，或者雖已發(fā)現但仍發(fā)表了不恰當的審計意見，重大錯報風險就會轉化為審計風險。當然，如果財務報表不存在重大錯報，即重大錯報風險為0，或者審計人員及時發(fā)現這些錯報且采取了適當措施和發(fā)表了恰當的審計意見，則檢查風險為0，這時審計風險也均為0(審計風險=0×檢查風險，或=重大錯報風險×0)。但現在的問題是：一方面，由于企業(yè)經營風險大，財務報表重大錯報風險也隨之增加，而這種錯報審計人員未能發(fā)現的可能性也較大。究其原因，是企業(yè)為應對金融危機而粉飾財務報表，或者為獲取資金而編制虛假報表的這類重大錯報，不同于一般因企業(yè)財務人員業(yè)務不熟、過失造成的包括重大錯報在內的財務報表的錯報。其不同點也即這類重大錯報的特點，表現在以下幾個方面：

1．重大錯報的故意性。故意編制具有重大錯報內容的財務報表，審計中一般稱為財務舞弊，而財務舞弊的重點又在于管理舞弊，因為管理舞弊是故意的、蓄意策劃的行為，因此其可發(fā)現程度遠小于一般非故意的重大錯報。

2．舞弊主體的高層次性。從現有已披露的財務舞弊案件來看，絕大多數這樣案件涉及企業(yè)高級管理層，在金融危機中審計發(fā)現的這類重大錯報，有不少還得到地方政府相關部門的庇護和支持，由于這些高層人員地位特殊，極易逾越內部控制，再由于高層領導參與和指揮，企業(yè)會計人員往往也不遺余力地使出“技巧”來粉飾報表，而審計時凡涉及造假的事項，被審計單位往往不予配合而使審計人員難于發(fā)現。因此，由他們共同策劃落實于財務報表中的重大錯報，檢查認定的難度也會遠大于其他情況下的財務報表重大錯報。

3．舞弊的非涉私性。從筆者近期審計實踐來看，因企業(yè)經營風險導致重大

錯報風險，基本上不涉及管理層或會計人員的貪污、侵占行為。因此他們錯誤地認為這樣的數據造假也是“為公”，所以會顯得“理直氣壯”，造假行為被堂而皇之地稱之為“包裝”。這樣，就更大程度上增加了虛假財務報表的發(fā)生頻率和造假幅度。

4．重大錯報的高隱蔽性。金融危機中，為應對企業(yè)經營風險而實施的以虛假財務報表為表現形式的財務舞弊基本上均經過企業(yè)管理層的精心策劃，他們一般還會請出造假“高手”來對賬務處理和報表編制進行“包裝”，由管理者策劃和指揮、財務“高手”操作的舞弊，極易逾越內部控制，而且往往具有隱蔽、串通、偽裝等特點。審計人員檢查時，由于其隱蔽性高，致使舞弊導致的重大錯報多數情況下很難被識別和認定。

5．管理層的不妥協(xié)性。上述重大錯報在審計檢查中被審計人員發(fā)現時，企業(yè)管理層作為審計委托人，一般都不愿對重大錯報事項進行調整更正，也不同意審計人員在審計報告中就錯報事項進行適當披露，因為這樣均會使企業(yè)達不到編制不實報表的既定目標。這樣，就使審計人員處于兩難境地，要么向企業(yè)管理層作出妥協(xié)，對具有重大錯報的財務報表發(fā)表不恰當的審計意見，會計師事務所和注冊會計師自擔風險；要么解除委托，不出具審計報告，但出于審計收費、客戶關系等方方面面的考慮，除非企業(yè)造假數額巨大而事務所又無法有效規(guī)避審計風險，會計師事務所則往往很難下解除委托的決心。

由于企業(yè)經營風險導致的重大錯報風險故意性、主體高層次性和高隱蔽性的特點，使得其財務報表中的重大錯報及事項審計時不易被識別和確認，這樣就增加了檢查風險；而且即使審計人員發(fā)現這些重大錯報，企業(yè)管理層也會因這些重大錯報的非涉私性和企業(yè)重大利益的誘惑性而不愿向審計人員作出讓步，這在一定程度上又增加了審計風險。

當然，我們不能因為金融危機環(huán)境下審計風險加大，而消極地看待這期間的審計業(yè)務。處在世界金融危機環(huán)境下的我國注冊會計師行業(yè)，可算是危機和機遇并存：一方面因為金融危機會給審計鑒證帶來執(zhí)業(yè)風險，如果處理不妥，勢必加大審計失敗的概率；另一方面，由于中央出臺了各項應對危機的政策，特別是公布和實施了4億萬元的龐大投資計劃，也給注冊會計師行業(yè)帶來總量非常可觀的業(yè)務資源。因此，會計師事務所和注冊會計師，要高度重視金融危機蔓延對行業(yè)的影響，進一步強化大局意識和社會責任意識，既應該積極為企業(yè)提供政策咨詢、政策解讀和審計服務，主動幫助企業(yè)應對危機、化解危機，同時，也應該高度重視金融危機環(huán)境下的執(zhí)業(yè)風險，加強質量控制和風險管理，防范企業(yè)經營風險轉化為審計風險。