關于商譽核算制度有關問題的探討

徐　蘭

商譽的本質是企業(yè)獲得超額收益的一種能力。知識經濟的到來提高了無形資產在企業(yè)資產中的地位，而企業(yè)并購浪潮的興起又使得商譽這一無形資產更被社會各界所關注。經濟的發(fā)達導致企業(yè)更加激烈地競爭，而許多企業(yè)往往會為了眼前的利益而忽視商譽這個重要資產的存在，從而使企業(yè)流失原本可能取得的超額收益。那么企業(yè)忽視商譽的原因是什么呢?本文將針對現(xiàn)行商譽觀進行初步探討，并提出相關意見。

商譽的涵義及其意義

(一)商譽的涵義

追溯“商譽”一詞最早出現(xiàn)于16世紀中后期，到19世紀末，商譽問題引起學術界尤其是會計學術界的普遍關注和廣泛討論。21世紀初，經濟更加發(fā)達，企業(yè)之間的競爭也更加激烈。企業(yè)的優(yōu)勢已不完全取決于業(yè)主與顧客之間的關系，而要從內部管理、生產組織、銷售環(huán)節(jié)等各方面努力，如果企業(yè)擁有某些方面的優(yōu)勢，它就能獲得比其他同類型企業(yè)更高的利潤，即超額利潤。因此，當時將能使一個企業(yè)比其他企業(yè)更具有優(yōu)勢，即能導致一個企業(yè)比其他企業(yè)獲得更多利潤的一切因素，就稱為商譽。

楊汝梅先生將商譽的性質歸納為5個方面，他認為，形成商譽的原因是多方面的，除了銷售上的商譽外，還有生產上的商譽和理財上的商譽。20世紀70年代，美國著名會計學家亨德里克森在其所著的《會計理論》一書中，提出了商譽的“三元理論”：(1)對企業(yè)好感的價值。認為商譽產生的原因是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關系和顧客對企業(yè)的好感。(2)超額收益價值。也稱“超額利潤的現(xiàn)值論”，認為商譽是預期未來收益(或對待產者的現(xiàn)金支付)的現(xiàn)值超過正常報酬的利潤。(3)總計價賬戶論。認為商譽本身不是一項單獨的生息資產，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產合計的價值(整體價值)，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。未入賬資產概念認為，商譽是計量了諸如優(yōu)秀的管理、忠實的客戶、有利的地點等因素而形成的未入賬資產的結果。

西方財務會計學認為商譽由7項構成：優(yōu)越的地理位置、良好的顧客關系、高漲的顧客情緒、得當?shù)慕M織形式、悠久的歷史、尖端的技術、生產訣竅?；蛴梢韵?項構成商譽：高素質的職工隊伍、奮發(fā)向上的企業(yè)文化、健全的管理制度、合理高效的組織機構、先進的技術和豐富的經驗、優(yōu)質的產品和服務、良好的社會關系、有利的地理位置。

由此可見，商譽是企業(yè)獲得超額收益的一種能力，通常是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于組織得當、生產經營效益高，或由于技術先進掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形價值，這種無形價值具體表現(xiàn)為該企業(yè)獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。

(二)商譽的重要性

隨著知識經濟的發(fā)展，商譽作為一種能使企業(yè)在較長時期內獲得比同行業(yè)平均盈利水平更高利潤的超額盈利價值與新知識經濟密切相關，在企業(yè)資產中所占的比重越來越大。它是企業(yè)的信譽，也是企業(yè)文化的靈魂，對企業(yè)發(fā)展至關重要。

2001年“南京冠生園大量使用過期餡料生產月餅”被曝光。事后，江蘇省及南京市衛(wèi)生監(jiān)督部門查封大批成品及過期原料，全國各地的商場、超市紛紛停售冠生園月餅。這是我國首例因市場失信而宣告破產的典型案例，而且發(fā)生在有百年歷史的老字號企業(yè)。受到這一事件的影響，全國冠以“冠生園”字號的企業(yè)大都受此殃及而損失慘重?？梢?，商譽對于一個企業(yè)是多么重要，當一個企業(yè)忽視商譽，欺詐投資者和消費者時，它在這個市場經濟環(huán)境下是無法存活下去的。它對于企業(yè)的收益乃至企業(yè)的興衰存亡具有其他資源無法比擬的重要性。

2005年2月，科龍集團副總裁嚴友松等在北京最繁華的王府井大街旁的華僑飯店將一臺新的壁掛式空調砸壞。因為新的“空調能效國家標準”將在3月正式實施，規(guī)定能效比低于2.6的空調今后將被視為不合格產品，不得上市銷售?？讫埵墙柚聵藴暑C布之際，向業(yè)界“砸機明志”，此舉效仿21年前海爾廠長張瑞敏砸劣質冰箱，在社會上引起相當大的震動。作為一種企業(yè)行為，這不僅改變了員工的質量觀念，為企業(yè)贏得了美譽，而且引發(fā)了中國企業(yè)質量競爭的局面，反映出中國企業(yè)質量意識的覺醒，對中國企業(yè)及全社會質量意識的提高產生了深遠的影響。一個重視商業(yè)信譽的企業(yè)不僅能夠為自身迎來不可估量的效益，也能為整個行業(yè)甚至商業(yè)環(huán)境帶來一個更高質的競爭平臺。

無視商譽價值現(xiàn)象的案例解析

當前，各種“平價藥店”一直吸引著人們的視線，“平均降價25％～40％”的促銷廣告隨處可見，但是像同仁堂大藥房這種老字號就能在品牌競爭中居于核心地位，包括嘉世堂、醫(yī)保全新、永安堂、一元堂、華壽堂、宏仁堂在內的其他藥店的品牌價值總體差異不大，但與同仁堂之間仍然存在較大距離，最重要的原因就是同仁堂不僅注重品牌知名度的宣傳，而且對于品牌美譽度、商譽的培育同樣關注。此外，像家電零售業(yè)的蘇寧電器，零售連鎖企業(yè)的沃爾瑪?shù)鹊龋麄円呀浽谙M者心目中建立起自己的品牌地位。不需要過多的廣告宣傳，卻能取得比同行更好的收益。

商譽如此重要，然而許多企業(yè)卻不夠重視，甚至忽視商譽的存在價值，商業(yè)欺詐、偽劣商品的現(xiàn)象普遍存在。如，家樂福超市、易初蓮花超市曾被曝光銷售劣質電熱水壺，廣州市中大醫(yī)院在大眾傳播媒體發(fā)布虛假醫(yī)療廣告，雅士利等10種不合格奶粉被工商局曝光，2008年三鹿奶粉事件等等，許多企業(yè)都以犧牲信譽為代價，賺取眼前的利益。

在會計行業(yè)，會計信息造假也頻頻被曝光。如“安然事件”，安達信國際會計師事務所不僅對安然的有關財務結構表示認可，而且還幫助設計這種結構并收取咨詢費，在安然丑聞曝光后，這個曾經聞名于世的大公司在一夜之間土崩瓦解。2002年4月，美國證券交易委員會(SEC)宣布，施樂公司在1997年至2000年4月間總共虛報了近30億美元的營業(yè)收入和15億美元的稅前利潤。受到施樂公司的影響，美國股市全面下跌。2002年6月25日，美國國家廣播公司有線電視網公布：世界通訊公司在自2001年初至2002年第一季度里，通過將一般性費用支出計入資本項目的不正當手段，共虛增收入38.52億美元，虛增利潤16億多美元。2002年7月8日，全球第三大藥品制造商、美國制藥巨頭默克公司在向SEC提交的報告中，承認其在1999年至2001年3年間，虛報了124億美元的營業(yè)收入，占公司3年盈利總額的10％。

這些僅僅是許多事件中為大家所知的一些典型案例，但是這些大公司丑聞并沒有喚醒所有企業(yè)給予足夠重視，相反，某些企業(yè)為了競爭和眼前利益而重蹈覆轍。在市場經濟條件下，企業(yè)間的競爭是市場化的需求，合理的競爭可以

促進企業(yè)降低價格，提供更優(yōu)質的服務。但是，只要數(shù)量不要質量，完全不理會顧客的切身利益，靠做假賬來吸引投資，通過粉飾報表來提高業(yè)績，這樣的競爭都只是低檔次的競爭、無效益的競爭，終將“身敗名裂”。

現(xiàn)行商譽觀與現(xiàn)行商譽核算制度密切相關

(一)現(xiàn)行商譽核算制度扭曲了商譽及其價值

l，現(xiàn)行核算制度不承認自創(chuàng)商譽?，F(xiàn)行商譽觀——輕視或無視商譽價值的思維方式有其復雜的成因，但從會計角度觀察，現(xiàn)行商譽核算制度可以說是在制度形式上對無視商譽觀念的認可，也可以說，企業(yè)忽視商譽與自創(chuàng)商譽不能計價入賬的核算制度密切相關。我國《企業(yè)會計準則——無形資產》規(guī)定，只有外購商譽才能作為無形資產確認入賬，即企業(yè)在購買另外一個企業(yè)時，才能將商譽作為無形資產核算。當一個企業(yè)沒有發(fā)生并購，而對企業(yè)本身所擁有的商譽不能進行計量時，它往往意識不到現(xiàn)時商譽的價值，企業(yè)管理者對于決策尺度上的多一步或少一步不能很好地估算，這就可能會給企業(yè)帶來預想不到的損失。

自創(chuàng)商譽不能入賬，而只有外購商譽才能入賬的原因可能有以下幾種：

首先，我國對資產的定義是：“由過去交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益?！眹栏褚饬x上來說自創(chuàng)商譽不作為一項資產，所以只有外購商譽才引入核算。

其次，商譽的形成受到多種因素的制約，即使是專為形成商譽而支付了費用的情況下，也無法確認究竟產生了多大可以用貨幣計量的商譽，從穩(wěn)健性的角度出發(fā)，會計人員只得將支出列作費用處理，只有在產權轉讓時，其價值才可以量化。

再次，企業(yè)在生產經營各個階段，各個環(huán)節(jié)的各種支出都無不與商譽的形成有某種聯(lián)系，故商譽價值會隨著企業(yè)經營環(huán)境的變化而不斷變化。

2，現(xiàn)行商譽核算、攤銷和減值?，F(xiàn)行會計準則下只有合并商譽的計量方法，商譽是按照被并購企業(yè)總體資產的公允價值與其各單項可辨認資產的公允價值之和的差額來確定合并商譽。關于商譽的分攤問題，現(xiàn)行制度下分攤商譽總價值的方法有3種：直線法，加速攤銷法、貼現(xiàn)法。我國《具體會計準則》中，選擇了法定有效期限和受益年限兩個標志，要求在體現(xiàn)穩(wěn)健性主義的前提下，將分攤期限的上限定為10年。新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。

(二)現(xiàn)行商譽核算制度的誤區(qū)

由于商譽被帶進新的企業(yè)后并不具有持久的延續(xù)性，甚至可以說，原被購企業(yè)的商譽在企業(yè)發(fā)生并購時就已消亡。因為在并購和重組發(fā)生時，已經改變了被購企業(yè)的資源配置和經營理念，甚至是放棄了被購企業(yè)苦心經營多年的品牌，其原有的商譽已經在并購當日隨著企業(yè)產權結構的變化或者所有者的易主以及資源的重新配置而發(fā)生了變化。

在并購時才對商譽計價核算，但商譽不是因為并購而產生的，它早在并購以前就存在。企業(yè)在并購時記的外購商譽其實是在并購這個時點上才被體現(xiàn)出來的被購企業(yè)單方面的自創(chuàng)商譽。根據(jù)權責發(fā)生制原則，原被購企業(yè)在合并前已經因自己所擁有的商譽而取得了一定程度上的超額利潤。其費用也在之前有發(fā)生，那么被購企業(yè)的商譽就不能在并購的時候才予以確認。其實，并購之后的商譽是終結了收購方和并購方各自的商譽，而誕生了集團公司的新商譽。因此，從這個意義上來說，企業(yè)不能只確認外購商譽。外購商譽和自創(chuàng)商譽就其根源是相同的，只是確認者的不同。即外購商譽和自創(chuàng)商譽是平等的，外購商譽是自創(chuàng)商譽的市場評價，本質與自創(chuàng)商譽無異，因而不能因為外購商譽在外購時點上計量稍微準確就單獨予以確認。

企業(yè)應該計量自創(chuàng)商譽，在我國目前國有企業(yè)的改制中，一企業(yè)并購另一國有企業(yè)時，有時其并購成本卻小于其獲得的凈資產的公允價值份額，即出現(xiàn)一種所謂的“負商譽”。其實，出現(xiàn)這種情況的原因很復雜，有可能是負商譽，有可能是企業(yè)的凈資產被高估了，還有可能是收購者要承擔較大的被收購者的職工就業(yè)、醫(yī)療和養(yǎng)老保險及相關福利問題等，而這些因素的代價沒有在被收購者的凈資產價值中扣除，被收購者的凈資產被虛增了。

調整商譽核算制度的基本思路

(一)借鑒評估方法，確認自創(chuàng)商譽，完善外購商譽核算

一是割差法。它是按照被并購企業(yè)總體資產的公允價值與其各單項可辨認資產的公允價值之和的差額來確定合并商譽。顯然，這種計量方法是一種較接近“超額收益論”量化商譽的方法，問題關鍵是如何正確地確定有關可辨認資產的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。

二是超額收益本金化價格法。其理論依據(jù)是：商譽是企業(yè)為獲取未來超額收益而在現(xiàn)在發(fā)生的一次性支出。這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。三是超額收益折現(xiàn)法。其理論依據(jù)是，商譽是可以帶來收益的經濟資源，因此，未來超額收益的折現(xiàn)值應是獲取的商譽當時的實際價值。

既然在資產評估領域已經有了一些評估商譽的方法，那么會計學界可以與之接軌，將其借鑒過來，變成自創(chuàng)商譽計量方法。由于為開發(fā)自創(chuàng)商譽而發(fā)生的成本支出帶有很大的不確定性且影響不易計量，所以自創(chuàng)商譽計價的依據(jù)只能是超額收益。目前計算超額收益的依據(jù)有兩種，即以未來一定時期的預計超額收益為依據(jù)或以以前年度一定時期內超額收益為依據(jù)。由于自創(chuàng)商譽是以過去若干年“超額收益”或未來的“超額收益”為基礎計算的，隨著時間的推移，其計算基礎會隨之變化，所以只需要逐年對其價值進行調整而無需攤銷。

(二)現(xiàn)行會計準則下企業(yè)的做法

財政部頒布的新會計準則將商譽從原《無形資產》準則中劃歸到《企業(yè)合并》準則中，商譽不再算入不可辨認無形資產。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在非同一控制主體下的企業(yè)合并，一律采用購買法進行會計處理，并且購買方支付的購買成本大于取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值份額的差額，應當確認為商譽。新會計準則中有關商譽會計的規(guī)定，基本上借鑒了FASB和IFRS有關企業(yè)合并問題的規(guī)定，從計量上看，商譽等于支付的購買成本和被并購企業(yè)凈資產公允價值的差額。從新準則看，商譽從無形資產中提出，將直接歸屬于資產類下列示，這說明企業(yè)對商譽的重視程度已經有所提高。

但是，從本質上來說，將商譽放到企業(yè)合并中，商譽整體核算方式并沒有改變，自創(chuàng)商譽核算的根本問題沒有得到解決。新準則中自創(chuàng)商譽的計量依舊沒有被納入，只是對外購商譽明確為合并時的商譽，然而，自創(chuàng)商譽還是存在的且對企業(yè)有著重要的影響。鑒于自創(chuàng)商譽的重要性，企業(yè)應該在日常經營中注重自身自創(chuàng)商譽的培養(yǎng)，并且應在會計報表附注中對自創(chuàng)商譽給予充分的披露，披露自創(chuàng)商譽的形成、確認、計量方法、總價值等。這樣做既維護了我國會計法律法規(guī)的統(tǒng)一性和嚴肅性，又靈活地反映了一個企業(yè)資產的真實和完整。

可見，商譽在企業(yè)的日常經營中具有重要意義，關乎企業(yè)的興衰存亡。當今社會部分企業(yè)無視商譽的存在，很大程度上來說與現(xiàn)行商譽核算制度密切相關。為此，應該調整現(xiàn)行商譽核算制度，借鑒資產評估中商譽評估的方法，對外購商譽的核算方法進行完善，對確實能給企業(yè)帶來超額收益的自創(chuàng)商譽，借鑒評估方法，建立一套評估體系，對其進行確認。