“視同銷售”的會計(jì)與稅法差異分析

崔　剛

引言

隨著新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)發(fā)布與實(shí)施，對于會計(jì)與稅法之間的比較以及會計(jì)上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。已有的文獻(xiàn)，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計(jì)和稅法在“視同銷售”項(xiàng)目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計(jì)改革的精神實(shí)質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會。事實(shí)上只能看成是會計(jì)在部分場合慎重推行的“公允價(jià)值”在很大程度上“機(jī)緣巧合”地與“銷售價(jià)格”掛起鉤來。由于公允價(jià)值與銷售價(jià)格的關(guān)聯(lián)性，原準(zhǔn)備用于正常銷售(或消耗)的貨物因?yàn)橐凑兆鳛楣蕛r(jià)值表現(xiàn)形式的正常銷售價(jià)格予以確認(rèn)和計(jì)量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達(dá)出來，這就是所謂的會計(jì)上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認(rèn)定的視同銷售行為，會計(jì)上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(zèng)(營業(yè)外支出)，我們會因?yàn)槎惙ㄉ稀耙曂N售”，而生搬硬套到會計(jì)上去確認(rèn)一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認(rèn)識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計(jì)實(shí)務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。

“視同銷售”范疇的界定

嚴(yán)格地說，視同銷售是一個(gè)稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種?？赡苁腔跁?jì)與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當(dāng)多的會計(jì)專業(yè)人士較隨意地運(yùn)用到會計(jì)場合，并想當(dāng)然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。

有必要指明，即便我們要在會計(jì)上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻(xiàn)來看，會計(jì)上的“視同銷售”是指會計(jì)對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計(jì)上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計(jì)上作為銷售處理的一些特殊事項(xiàng)，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細(xì)鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認(rèn)定上也存在一定的分歧，這對于那些習(xí)慣了“會計(jì)跟著稅法走”的會計(jì)工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人。對于前三項(xiàng)和第(8)項(xiàng)，由于爭議不大，本文不予討論。

此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！辫b于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會計(jì)處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，其他方面的規(guī)定為補(bǔ)充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間在視同銷售事項(xiàng)認(rèn)定上的異同進(jìn)行比較，并對相應(yīng)的會計(jì)處理原則予以澄清和辨析。

自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同

根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計(jì)算“銷項(xiàng)稅額”，而增值稅條例上認(rèn)定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計(jì)算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項(xiàng)的確認(rèn)”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認(rèn)定的分歧所在。至于會計(jì)上能否確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在這方面的認(rèn)定上確實(shí)與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項(xiàng)可列舉如下：

1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

比如用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。這作為會計(jì)所要反映的一種重要會計(jì)事項(xiàng)，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準(zhǔn)確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負(fù)債)的形成，即在會計(jì)上確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，但在另一方面，會計(jì)上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時(shí)候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價(jià)值(通常為一般銷售價(jià)格)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同樣，由于這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)也沒有被視同銷售。

2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)

對于這一行為，會計(jì)一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，另一方面，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價(jià)格(公允價(jià)值)確認(rèn)銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)橄嚓P(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認(rèn)定的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅。

3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動(dòng)

根據(jù)增值稅條例，這類項(xiàng)目被視同銷售，因此需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會計(jì)上此類事項(xiàng)是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項(xiàng)投資活動(dòng)屬于“企

業(yè)合并以外的其他方式”，則會計(jì)上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時(shí)，會計(jì)上則根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，即按照貨物的原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)賬。這其實(shí)意味著會計(jì)上并沒有將此類事項(xiàng)作為銷售，既不確認(rèn)銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換

用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計(jì)算銷項(xiàng)稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會計(jì)上是否作為銷售處理則需要考慮計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則在會計(jì)上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，則此時(shí)該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。

5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動(dòng)

將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(wù)(簡稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，同樣被作為銷售而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。

購進(jìn)貨物的“視同銷售”認(rèn)定異同

對于購進(jìn)貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項(xiàng)目，另一部分則被看作是不予抵扣項(xiàng)目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進(jìn)貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計(jì)與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：

1．購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目

根據(jù)增值稅條例，這類事項(xiàng)屬于不可抵扣事項(xiàng)，即在購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅不能在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。與之相對應(yīng)，會計(jì)上自然就不能借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，而將支付的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會計(jì)在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進(jìn)貨物是因?yàn)楦淖兂醵ǖ挠猛径D(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計(jì)上把原來借記的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會計(jì)對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項(xiàng)視同銷售，不需要考慮計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2．購進(jìn)貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)

對于此類事項(xiàng)，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認(rèn)定為不予抵扣項(xiàng)目，相應(yīng)地會計(jì)上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計(jì)入或者在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計(jì)人相關(guān)成本費(fèi)用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計(jì)算應(yīng)納稅所得額。至于會計(jì)在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣性福利”看待，例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)人成本費(fèi)用”。通常而言，如果企業(yè)購進(jìn)貨物直接馬上用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，貨物購買成本通常即為其公允價(jià)值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認(rèn)銷售收入基本無可非議。但如果購進(jìn)貨物的成本與公允價(jià)值有一定出入，比如某商場購進(jìn)的準(zhǔn)備用于出售的庫存商品在儲備一段時(shí)期后被當(dāng)作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準(zhǔn)則的規(guī)范精神，會計(jì)上也應(yīng)當(dāng)視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時(shí)一般售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入，根據(jù)原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強(qiáng)調(diào)的是．在納稅事宜上，會計(jì)上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認(rèn)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因?yàn)闀?jì)上可能確認(rèn)了銷售收入，而想當(dāng)然地確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”。

3．購進(jìn)貨物用于投資

這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅所得額，但會計(jì)上則需要考慮該項(xiàng)投資活動(dòng)的結(jié)果，如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn)，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計(jì)上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。

4．購進(jìn)貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換

這一點(diǎn)和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計(jì)上是否視同銷售則需要考慮會計(jì)所采用的計(jì)量屬性標(biāo)準(zhǔn)。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會計(jì)上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。

5．購進(jìn)貨物用于分配、抵債等活動(dòng)

對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項(xiàng)一致，會計(jì)與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進(jìn)行相應(yīng)的處理。

綜上分析，結(jié)合當(dāng)前的會計(jì)和納稅實(shí)務(wù)，會計(jì)與稅法在視同銷售認(rèn)定的異同大致可以概括為如下幾種情形：

其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計(jì)準(zhǔn)則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。

其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計(jì)上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進(jìn)貨物用于成本模式計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)等。

其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項(xiàng)目(3)購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程等。

結(jié)束語

會計(jì)與稅法對于視同銷售行為的認(rèn)定異同以及由此產(chǎn)生的認(rèn)識偏差，主要是由于人們對拘泥于會計(jì)與稅法在歷史上的緊密依存關(guān)系，同時(shí)對于新的會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)文本還停留于表面化的理解造成的。隨著會計(jì)改革的不斷深入，面向資產(chǎn)市場的會計(jì)與稅收法規(guī)有著迥然不同的立法精神和發(fā)展進(jìn)路，二者之間的差距事實(shí)上仍在拉大。比如會計(jì)上逐步拓展的公允價(jià)值運(yùn)用范圍就是當(dāng)前稅法所難以企及和趨同的領(lǐng)域，還有幾乎所有的資產(chǎn)(除非公允價(jià)值計(jì)量)都可以計(jì)提減值準(zhǔn)備了，而最新稅法幾乎否定了所有的準(zhǔn)備計(jì)提。概言之，對于改革中的會計(jì)和稅法之間的分離或契合關(guān)系，可以借用一名專家的比方：“以前會計(jì)和稅法的差距好比是100米，如今會計(jì)向前邁進(jìn)100米，而稅法向著會計(jì)趨進(jìn)了50米?！?/p>