試論ＣＰＡ審計(jì)失敗的成因及對(duì)策

胡清華

摘要:CPA審計(jì)失敗是審計(jì)執(zhí)業(yè)中普遍存在而又非常嚴(yán)重的問(wèn)題，也是造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)執(zhí)業(yè)人員承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的主要原因。本文通過(guò)引用案例，剖析了審計(jì)失敗的成因并提出了針對(duì)性的解決措施。

關(guān)鍵詞:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);職業(yè)審慎;審計(jì)程序;審計(jì)責(zé)任

審計(jì)失敗是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端情況，指執(zhí)業(yè)人員沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則和保持職業(yè)審慎而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，信息使用者據(jù)此而做出了錯(cuò)誤的判斷或決策，并因此要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

一、審計(jì)失敗的成因分析

1.缺少審計(jì)獨(dú)立性

根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement），安達(dá)信2001年共向世界通信收取了1680萬(wàn)美元的服務(wù)費(fèi)用，其中審計(jì)收費(fèi)440萬(wàn)美元、稅務(wù)咨詢760萬(wàn)美元、非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（主要是外包的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)）160萬(wàn)美元、其他咨詢服務(wù)320萬(wàn)美元。自1989年起，安達(dá)信一直擔(dān)任世界通信的審計(jì)師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達(dá)信，改聘畢馬威。安達(dá)信在過(guò)去10多年既為世界通信提供審計(jì)服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒(méi)有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)可能損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，但2002年7月30日通過(guò)的“薩班斯-奧克斯利法案”對(duì)代理記賬和內(nèi)部審計(jì)等9項(xiàng)咨詢服務(wù)所做出的禁止性規(guī)定以及對(duì)稅務(wù)咨詢所做出的限制性規(guī)定，至少說(shuō)明社會(huì)公眾和立法部門對(duì)兼做審計(jì)和咨詢可能損害獨(dú)立性的擔(dān)憂。此外，世界通信歷來(lái)是安達(dá)信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價(jià)值的單一客戶，這一事實(shí)不禁讓人對(duì)安達(dá)信的獨(dú)立性存有疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達(dá)信帶來(lái)不菲審計(jì)和咨詢收入的客戶。這種情況下，杰克遜分所的安達(dá)信合伙人難免會(huì)對(duì)世界通信不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理予以“遷就”。對(duì)世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個(gè)大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。

2.審計(jì)過(guò)程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

科龍電器出問(wèn)題,其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職是很明顯的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠嚴(yán)格按照相關(guān)制度盡職工作,本著謹(jǐn)慎審計(jì)原則做出判斷,那么,所謂科龍神話就不會(huì)持續(xù)這么久,科龍傳奇就不可能迷惑這么多的人達(dá)這么長(zhǎng)的時(shí)間,甚至成為中央電視臺(tái)年度經(jīng)濟(jì)人物,影響和誤導(dǎo)了許多人。所以,無(wú)論從主觀方面還是客觀實(shí)際作用來(lái)看,科龍事件走到如今這個(gè)地步,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡職盡責(zé),是不容置疑的。顧雛軍資金騰挪的伎倆,巨額資金的流向與來(lái)源,在現(xiàn)代技術(shù)條件下,在會(huì)計(jì)報(bào)表上不可能不留下痕跡。銀行間存貸款情況,相關(guān)賬務(wù)往來(lái),財(cái)務(wù)不可能不知情。知情而不據(jù)實(shí)發(fā)表如實(shí)信息和預(yù)警信息,不僅失職,還有瀆職嫌疑,極大地?fù)p害了投資者的利益,也損害了企業(yè)和國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

3.審計(jì)程序執(zhí)行中存在諸多的缺陷

審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)保持應(yīng)有的關(guān)注。對(duì)審計(jì)對(duì)象應(yīng)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。特別是對(duì)某些具體審計(jì)內(nèi)容，關(guān)鍵程序不能省略，但在對(duì)“銀廣廈”進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)分依賴被審計(jì)單位提供的審計(jì)資料。未對(duì)關(guān)鍵證據(jù)親自取證。如對(duì)應(yīng)收賬款、銀行存款采用函證審計(jì)程序時(shí)。按審計(jì)準(zhǔn)則要求，詢證函的編制和寄發(fā)以及回函。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自執(zhí)行。但在實(shí)際操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻將詢證函交予被審計(jì)單位發(fā)出，由其收回后交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就為被審計(jì)單位偽造函證結(jié)果提供了方便，由此程序取得的外部審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性大打折扣，函證失去了意義。在“銀廣廈”事件中，執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格執(zhí)行必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

4.審計(jì)人員違反職業(yè)道德準(zhǔn)則，提供虛假的審計(jì)報(bào)告

上海勤業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所某注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2006年3月2日—2006年3月8日7天時(shí)間內(nèi)，出具了166份內(nèi)容虛假的驗(yàn)資報(bào)告，上海興中會(huì)計(jì)師事務(wù)所某注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2005年6月—2005年9月，為68家單位出具有重大失實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)證注冊(cè)資本8613萬(wàn)元，致使沒(méi)有注冊(cè)資金的 68家單位被違法注冊(cè)登記。此種做法嚴(yán)重違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德準(zhǔn)則，給投資者造成巨大損失，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

二、解決審計(jì)失敗的具體措施

1.恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵

審計(jì)失敗一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況被稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代審計(jì)大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則早就明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來(lái)，便構(gòu)成審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過(guò)失責(zé)任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達(dá)25億美元的利潤(rùn)黑洞和長(zhǎng)期以來(lái)的虛盈實(shí)虧現(xiàn)象，無(wú)疑是一起標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)失敗。從已披露的信息看，面對(duì)若干明顯的財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對(duì)多達(dá)3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺(jué)，不禁讓人對(duì)其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。

保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、捕捉錯(cuò)弊的蛛絲馬跡，提高審計(jì)效率，使審計(jì)工作事半功倍。相反，如果未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計(jì)程序，審計(jì)依然是沒(méi)有效率甚至是沒(méi)有效果的，審計(jì)質(zhì)量也無(wú)從談起。在這一點(diǎn)上，安永和已經(jīng)倒下的安達(dá)信都是前車之鑒。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過(guò)程中，職業(yè)審慎始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的基本法則。

2.嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，關(guān)鍵程序不能省略

“銀廣夏”造假事件中，管理層固然要負(fù)首要責(zé)任，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)分依賴被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料也是“銀廣夏”審計(jì)失敗的重要原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序時(shí)，若能夠親自發(fā)函，親自接收審計(jì)回函，就能查出企業(yè)的虛假業(yè)務(wù)記錄，就能夠避免審計(jì)失敗。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰恰相反，詢證函的發(fā)出、收回均由被審計(jì)單位執(zhí)行。給其偽造資料提供了機(jī)會(huì)。該案例提醒審計(jì)人員，必要的審計(jì)程序不能省略，特別是關(guān)鍵審計(jì)程序必須保證其執(zhí)行的規(guī)范性，才能取得有效的審計(jì)證據(jù)，才能充分支持審計(jì)結(jié)論。

3.加大對(duì)造假審計(jì)的處罰力度，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育

相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)通過(guò)加大對(duì)違規(guī)的懲處力度來(lái)遏制虛假審計(jì)的發(fā)生，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠(chéng)信；同時(shí)應(yīng)完善責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人；建立民事賠償機(jī)制，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益，提供真實(shí)、正確的審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。上海勤業(yè)和興中會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反職業(yè)道德準(zhǔn)則。未嚴(yán)格履行審計(jì)程序，而是根據(jù)被審計(jì)單位的要求。出具虛假審計(jì)報(bào)告引起審計(jì)失敗。因此，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。

4.加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)

目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，專業(yè)分工不明顯。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存，是業(yè)務(wù)就接，不考慮專業(yè)勝任能力，不考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度。甚至為了獲得審計(jì)費(fèi)用惡性競(jìng)爭(zhēng)，幫助被審計(jì)單位出具虛假審計(jì)報(bào)告。為了避免此類事件的發(fā)生，監(jiān)管部門應(yīng)從審計(jì)人員配備或行業(yè)評(píng)價(jià)等方面?？紤]會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)準(zhǔn)入制度及優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。真正做到獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，優(yōu)勝劣汰，將失去誠(chéng)信原則的會(huì)計(jì)事務(wù)所淘汰出局。逐步形成具有行業(yè)特色。分工明確。有序競(jìng)爭(zhēng)。誠(chéng)信度高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)體系，為信息使用者提供公允的審計(jì)信息。

5.凈化經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高被審計(jì)單位的信息質(zhì)量

審計(jì)對(duì)象離不開(kāi)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息。應(yīng)從源頭上杜絕信息失真，提高審計(jì)對(duì)象的信息質(zhì)量，為審計(jì)工作奠定一個(gè)良好的工作環(huán)境?！袄视嵤录苯夤土酥袊?guó)區(qū)的四名高級(jí)管理人員。理由是這四名高管在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中存在內(nèi)部管理控制不力。可能違反了美國(guó)的《反海外腐敗法》。事件的起因是所謂的“打單子”。就是一些電信設(shè)備提供商為獲得采購(gòu)合同，所采取的一些不能夠在陽(yáng)光下進(jìn)行的行為總稱。而這在中國(guó)金融、通信行業(yè)的設(shè)備采購(gòu)過(guò)程中，已經(jīng)似乎成為一種“慣例”，是一種潛規(guī)則。從“朗訊事件”中。我們看到了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域仍有一些不完善的地方，經(jīng)濟(jì)環(huán)境有待于進(jìn)一步的凈化。

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