表解有色冶煉企業(yè)存貨跌價準(zhǔn)備計提處理

黃　敏

摘要:企業(yè)會計準(zhǔn)則在計提存貨跌價準(zhǔn)備中存在著靈活性, 可能造成企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法而操縱利潤的弊端。本文通過表解有色冶煉企業(yè)存貨跌價準(zhǔn)備計提處理, 使會計信息更真實,確保資產(chǎn)的公允性與信息披露的真實性。

關(guān)鍵詞:有色冶煉;存貨跌價準(zhǔn)備;處理

2008年世界金融危機(jī)爆發(fā)，百年一遇的金融風(fēng)暴深入地影響到全球?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)，實體經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)，全球市場總體需求下降。尤其是進(jìn)入第4季度后，金融海嘯席卷而至，作為在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位、我國最主要工業(yè)之一的有色冶煉業(yè)，在價格劇烈下跌中損失慘重，經(jīng)營遇到了空前的困難，行業(yè)整體效益大幅下滑。

在這次金融危機(jī)中，有色冶煉企業(yè)受影響最大的就是企業(yè)存貨。受金融風(fēng)暴影響，出現(xiàn)了原材料與工業(yè)品價格嚴(yán)重倒掛現(xiàn)象，有些同期資產(chǎn)銷售價格已遠(yuǎn)低于賬面存貨結(jié)存成本，出現(xiàn)明顯減值。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求及有關(guān)定義，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。因此，需對存貨進(jìn)行減值測試。作為企業(yè)的一名財務(wù)人員，經(jīng)過近兩年的資產(chǎn)減值實務(wù)操作，積累了自己工作中的淺見，與大家一起探討。

一、 計提范圍

有色冶煉業(yè)制造模式基本上為流程型的制造模式。生產(chǎn)過程中有著不同的工序，依工序和生產(chǎn)的特點決定了存貨的范圍主要包括各流程的存貨物資，主要為產(chǎn)成品、自制半成品和中間物料、原材料等。

二、進(jìn)行存貨減值測試的幾個前提條件

按存貨理論來說，在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的加工費成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的關(guān)額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨會給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面成本，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，計入當(dāng)期損益。否則，存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，如果仍然以其成本計量，則會出現(xiàn)虛計資產(chǎn)的現(xiàn)象。

1.計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法

一般而言，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。目前大部分企業(yè)已引入了會計電算化，這使得計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的關(guān)額，計提存貨跌價準(zhǔn)備。這要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目；將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目等等（對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)要以ABC管理方法分類計量成本與可變現(xiàn)將值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值）。

2.存貨估計售價的確定

對于企業(yè)持有的種類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關(guān)鍵的問題是確定估計售價。在有確鑿證據(jù)證明存貨已經(jīng)減值時，根據(jù)相關(guān)的證據(jù)計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

期末對存貨計量時，如果同一類存貨中一部分有合同價格約定的，其他部分不存在合同價格的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，從而分別確定是否需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價

(1)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同），并且銷售合同的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，確定該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。也就是說，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)。

(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎(chǔ)。

(3)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。

(4)沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格（市場價格）作為計算基礎(chǔ)。

(5)用于出售的材料等，應(yīng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。

三、存貨跌價準(zhǔn)備具體處理及表格說明

筆者所在企業(yè)為鉛鋅冶煉企業(yè)，工藝流程簡單明了、工藝路線清晰、制造資源集中。其生產(chǎn)流程主要包括精選（燒結(jié)）、粗煉（熔煉）、精煉(電解、精餾)等過程。存貨主要包括面向供應(yīng)商的原材料(礦石)和面向客戶的成品(如鉛錠、鋅錠)。原材料包括礦含鉛、礦含鋅以及礦含銀等，生產(chǎn)工序主要為燒結(jié)車間、熔煉車間、電解車間、精餾車間等主體車間，產(chǎn)成品主要有鉛錠、鋅錠、硫酸、電銀等。

1.產(chǎn)成品

產(chǎn)成品在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2.原材料

需要經(jīng)過加工的原材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.自制半成品和中間物料

企業(yè)生產(chǎn)過程中的自制半成品和中間物料減值準(zhǔn)備的計提，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時剩余工序估計將要發(fā)生的成本、以及加工完成后估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

4.減值準(zhǔn)備計提過程中的有關(guān)說明

(1)各產(chǎn)品未來銷售期間的預(yù)計售價一般以上海有色金屬網(wǎng)相關(guān)報價為基礎(chǔ)，并經(jīng)專門定價委員會合理測算取得。

(2)生產(chǎn)過程中各工序加費取自工廠實際生產(chǎn)成本報表數(shù)據(jù)并經(jīng)合理調(diào)整。

(3)銷售稅金與銷售費用測算如下例表：

四、減值準(zhǔn)備計提有關(guān)后續(xù)事項

確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與存貨相關(guān)的價格與成本波動，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項。

五、轉(zhuǎn)回處理

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日為基礎(chǔ)確定，既不能提前確認(rèn)可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，進(jìn)行減值測試。

第二，如果之前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該準(zhǔn)備的存貨項目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備余額沖減至零為限。

第三，對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。

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