新稅法下股份公司所得稅轉(zhuǎn)制問(wèn)題初探

蔡德發(fā) 王曙光

摘要:2008年前3季度,我國(guó)實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅10 273億元,占稅收總收入的22.3%;個(gè)人所得稅2 937億元,占稅收總收入的6.4%,兩稅合計(jì)約占稅收總收入的28.7%,成為名副其實(shí)的主體稅種。就股份公司而言,新稅法下兩稅組合仍存在經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅問(wèn)題,而風(fēng)險(xiǎn)投資產(chǎn)業(yè)最為突出。研究表明:實(shí)施歸屬制所得稅是優(yōu)化現(xiàn)行所得稅制的可選方案和未來(lái)稅改的必然選擇。

關(guān)鍵詞:重復(fù)課稅;所得稅轉(zhuǎn)制;古典制所得稅;歸屬制所得稅

中圖分類號(hào):F810.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)14-0057-03

一、股份公司所得稅轉(zhuǎn)制問(wèn)題的提出

股份公司所得稅轉(zhuǎn)制的提出源于股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅,指的是股份公司對(duì)外投資收益要并入利潤(rùn)總額,繳納公司所得稅,當(dāng)稅后利潤(rùn)作為股息分配給股東時(shí),股東個(gè)人還必須作為投資收入繳納個(gè)人所得稅,稅款由派息公司源泉扣繳。

二、股份公司所得稅轉(zhuǎn)制是未來(lái)稅改的必然選擇

(一)股份公司法人股東取得股息的重復(fù)課稅問(wèn)題

世界各國(guó)對(duì)其居民公司取得股息的處理不盡相同,大體有三種作法:一是在征稅時(shí)給予一定比例的扣除,如印度稅法規(guī)定在計(jì)算納稅人的應(yīng)稅所得時(shí),印度公司從其他印度公司取得的股息額允許扣除6 000,余額按適用稅率課征;法國(guó)母公司從其子公司獲得的凈股息的50%可享受稅收抵免。二是取得的股息免征所得稅,如芬蘭規(guī)定一芬蘭有限公司收到的另一有限公司支付的股息可以免征所得稅。三是取得股息計(jì)入應(yīng)稅所得課稅,如韓國(guó)稅法規(guī)定公司股東不得享受股息稅收抵免。

從國(guó)外情況看,西方國(guó)家比較早地采取有效措施,或是消除重復(fù)課稅,或是緩解重復(fù)課稅,取得了良好的效果。具體有兩種方式,一是放在公司層次,二是放在股東個(gè)人層次。具體情況如下:

——在公司層次上主要有扣除制和雙稅率制:扣除制又稱“付出股息扣除法”。其作法是允許公司從應(yīng)稅所得中扣除部分或全部付出的股息,就扣除后剩余部分課征公司所得稅。如美國(guó)為了減輕重復(fù)課稅,規(guī)定股東一年取得的第一個(gè)200美元股息(加上利息)可以免征個(gè)人所得稅。有些國(guó)家還實(shí)行了“優(yōu)先股息制度”,即允許公司在計(jì)算其應(yīng)納稅所得額時(shí),可以扣除一定比例的股息。如瑞典規(guī)定,在一年內(nèi)發(fā)放的股息可作為計(jì)算當(dāng)年的納稅扣除的部分,扣除額可達(dá)此類股息的70%,但不能超過(guò)當(dāng)年本公司股本的1 500;冰島也規(guī)定,居民股東取得的股息可享有所得稅免除,每股可享有免除最高為面值10%的數(shù)額,免除額每年根據(jù)通貨膨脹率作調(diào)整。扣除制能在不同所得股東中等量地減輕公司稅額外稅負(fù),亦使股息變成部分或類似于利息的一種支出。因此,扣除制只是部分地減輕對(duì)股息重復(fù)課稅,公司稅額外稅負(fù)問(wèn)題在本質(zhì)上并沒(méi)有得到解決;雙稅率制又稱分率制,即對(duì)公司分配股息按低稅率征稅,對(duì)留存收益按高稅率征稅。如日本稅法規(guī)定,用于支付股息的所得部分,稅率可降低至32%。葡萄牙和奧地利也采用了這種方法。雙稅率制也只能部分地減輕重復(fù)課稅,而公司稅額外負(fù)擔(dān)并未觸及。

——在股東個(gè)人層次上主要有抵免制和免稅制:抵免制又稱“歸集抵免制”、“歸屬制”等,其核心是通過(guò)將公司繳納的部分或全部稅款歸屬給股東所得股息中去,以抵免股東的個(gè)人所得稅。如果公司已納稅款超過(guò)股東(包括公司股東)對(duì)那部分股息應(yīng)納的個(gè)人或公司所得稅,要退稅給股東。目前,在西方許多國(guó)家較早地將公司稅制從古典制改為歸屬制,如歐共體大多數(shù)成員國(guó),西班牙、加拿大、韓國(guó)、土耳其等國(guó)家也實(shí)行了此項(xiàng)制度。如西班牙稅法規(guī)定,相當(dāng)于從西班牙的公司所得股息10%的數(shù)額可以抵免應(yīng)納的個(gè)人所得稅款;澳大利亞稅法規(guī)定,居民個(gè)人須將所收到的股息全部計(jì)入應(yīng)稅所得,并有權(quán)得到其數(shù)額相當(dāng)于所收到的屬于免稅股息的估算抵免額的退稅待遇;韓國(guó)規(guī)定:個(gè)人股東取得股息所得在1 000萬(wàn)以內(nèi)的,稅收抵免比率為80%;超過(guò)1 000萬(wàn)的,稅收抵免比率為40%。抵免制可以消除或減輕重復(fù)課稅;免稅制是指股東個(gè)人取得的股息收入不作為個(gè)人一項(xiàng)所得,免予繳納個(gè)人所得稅。如我國(guó)香港地區(qū)稅法規(guī)定,獲自港內(nèi)或港外公司的股息,不論是否為港內(nèi)課稅對(duì)象,對(duì)收受者均不征稅;希臘稅法也規(guī)定,股息可以包括在股東的應(yīng)稅所得內(nèi),但由股票在雅典證券交易所公開開價(jià)的公司支付給股東的股息,若每個(gè)公司支付的股息額在50 000德拉克馬以內(nèi),可免征所得稅,其最高免稅額為200 000德拉克馬;新加坡規(guī)定,股東得自國(guó)內(nèi)居民公司的,以免稅或享受特惠稅率(1 000新加坡元)的利潤(rùn)分派的股息一般不納稅;印度規(guī)定,個(gè)人股息不超過(guò)10 000盧比的不納稅,對(duì)來(lái)自印度“互惠投資公司”或“互助基金”的股息還可進(jìn)一步扣除3 000盧比。免稅制比較徹底地消除了重復(fù)課稅,是一種較為理想的辦法。

我國(guó)在會(huì)計(jì)上規(guī)定對(duì)公司之間取得的股息采取稅款抵扣制,避免了對(duì)股息收入的重復(fù)課稅問(wèn)題。但由于稅法上只作了一些原則性的規(guī)定,在實(shí)踐上難于操作,主要表現(xiàn)為:

1.以分派紅股、配股形式取得股息的計(jì)稅問(wèn)題。在股票投資以成本法核算情況下,只有收到現(xiàn)金股利時(shí)方記入“投資收益”賬戶。隨著我國(guó)法人股交易市場(chǎng)的運(yùn)作,企業(yè)法人股東大量增加,且多采用成本法核算,這樣,分派的紅股、配股很容易避開納入投資所得課稅。如果對(duì)所送紅股課稅,計(jì)稅依據(jù)也不易確定。因此,如何確定所送紅股的計(jì)稅依據(jù)是必須解決的問(wèn)題。

2.抵免限額的確定問(wèn)題。企業(yè)法人股東取得股息的稅款抵扣應(yīng)根據(jù)不同情況,采取不同的抵扣方法。

當(dāng)納稅人與所投資的其他企業(yè)適用稅率相等時(shí),可以采用扣除法消除對(duì)股息的重復(fù)課稅。用公式表示為:

應(yīng)納稅額=(應(yīng)納稅所得額-分得股息收入)×適用稅率

當(dāng)所投資的其他企業(yè)適用稅率低時(shí),可采用扣稅法消除對(duì)股息的重復(fù)課稅。用公式表示為:

應(yīng)補(bǔ)稅額=分得股息收入×適用稅率-所投資企業(yè)已納稅額×分得股息收入/分派股息總額

當(dāng)所投資的其他企業(yè)適用稅率高時(shí),應(yīng)采用抵免法消除對(duì)股息的重復(fù)課稅。用公式表示為:

應(yīng)抵稅額=分得股息收入×適用稅率

3.所投資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠時(shí)的扣除問(wèn)題。從納稅人來(lái)源于境外所得的稅款抵扣制度看,抵扣額僅限于在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款,不包括減免稅或納稅后又得到補(bǔ)償以及由他人代為承擔(dān)的稅款。這表明我國(guó)不接受稅收饒讓辦法,但對(duì)所投資的其他企業(yè)優(yōu)惠部分不予扣除,也就使優(yōu)惠措施失去作用,進(jìn)而不利于企業(yè)的橫向聯(lián)合和集團(tuán)化公司的發(fā)展。

(二)公司與個(gè)人股東之間對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅問(wèn)題

1.股份公司的利潤(rùn)與股東個(gè)人的股息出于同一經(jīng)濟(jì)淵源。一方面,從法律角度講,根據(jù)《公司法》規(guī)定,有限責(zé)任公司和股份有限公司是企業(yè)法人,屬于企業(yè)法人經(jīng)濟(jì)實(shí)體,公司享有由股東投資形成的全部法人財(cái)產(chǎn)權(quán),依法享有民事權(quán)利,承擔(dān)民事責(zé)任;公司的利潤(rùn)屬于企業(yè)法人收益,而股東只是自然人,屬于自然人經(jīng)濟(jì)實(shí)體,股東憑持有的股票代表個(gè)人對(duì)公司資產(chǎn)的所有權(quán),分得的股息收入也屬于個(gè)人收益。因此,對(duì)公司利潤(rùn)和股東個(gè)人分得股息分別課稅是有法律依據(jù)的,即立論依據(jù)是把公司看作是“實(shí)在法人”。另一方面,從經(jīng)濟(jì)角度看,在人員構(gòu)成上,公司是由眾多股東個(gè)人組成;在資本構(gòu)成上,公司資本即股東個(gè)人持有股票價(jià)值的總和;在利潤(rùn)分配上,分派股息是公司稅后利潤(rùn)的一部分。由此可見,公司利潤(rùn)與股東個(gè)人分得的股息收入都是出于一個(gè)經(jīng)濟(jì)淵源,對(duì)公司的利潤(rùn)和對(duì)分派股息分別課稅是不合情理的,必須消除重復(fù)課稅。

2.重復(fù)課稅有悖于稅收公平與效率原則。假如某人取得間接投資股息收入為20 000元,則按我國(guó)稅法規(guī)定,應(yīng)繳納個(gè)人所得稅4 000元;如果個(gè)人直接進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得20 000元利潤(rùn),則應(yīng)繳納個(gè)人所得稅2 750元(即20 000元×20%-1 250)。由此可見,個(gè)人的股息稅款與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)稅款相比,加重稅負(fù)約為45%,即(4 000-2 750)/2 750×100%,這顯然是對(duì)股息收入的一種歧視待遇。它限制了公司稅后利潤(rùn)的分配,必然導(dǎo)致股份公司進(jìn)行合理避稅,如不直接分派股息而采取使股票增值辦法達(dá)到避稅目的。同時(shí),由于公司利潤(rùn)和分派股息都要納稅,公司分配股息收入越大,公司和股東個(gè)人負(fù)擔(dān)的總稅負(fù)就越重。這很可能妨礙股東將分得的股息收入投資到更有效率的公司中去,因而稅收不可避免地對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了妨礙作用,不符合稅收“中性”原則,影響了稅收的經(jīng)濟(jì)效率。

3.消除重復(fù)課稅的條件基本成熟。目前,我國(guó)以新準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為,內(nèi)外資企業(yè)所得稅法統(tǒng)一,適用一部個(gè)人所得稅法,《公司法》的實(shí)施,股份公司及股市的健康發(fā)展,國(guó)家證券法規(guī)的完善和健全,以及國(guó)家強(qiáng)化對(duì)股份公司和股市的引導(dǎo)和監(jiān)督等,所有這些都表明我國(guó)消除重復(fù)課稅的條件已基本成熟。

三、綜述假想與其哲學(xué)意義

可以從兩個(gè)角度設(shè)計(jì)消除對(duì)股息重復(fù)課稅的具體方案:

第一,從完全消除對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅角度看,可采用免稅制和抵免制。但免稅制必定減少國(guó)家財(cái)政收入,在當(dāng)前財(cái)力緊張狀況下是做不到的。如果既要保證國(guó)家財(cái)政收入,又要消除重復(fù)課稅,與國(guó)際常規(guī)作法接軌,易采用抵免制,并改革我國(guó)現(xiàn)行所得稅的古典制為歸屬制。由于在歸屬制下,有部分所得稅作為稅收抵免歸屬到股東所取得的股息中,因此現(xiàn)行25%的古典制所得稅稅率取得的稅收收入大致等于按30%左右的歸屬制所得稅稅率所取得的收入;又由于對(duì)股息課稅的個(gè)人所得稅稅率為20%,則稅收抵免也相應(yīng)為20/80或2/8,這樣按此比例來(lái)確定的稅收抵免額,使股東的股息最后的納稅義務(wù)為零,完全避免了重復(fù)課稅。具體操作如下表所示:

從下頁(yè)表中可以看出,在歸屬制下,總稅額不會(huì)因?yàn)楣上⒌脑黾佣兓?而在古典制下,總稅額隨公司分派股息數(shù)額的增加而增加。

第二,從減輕或緩解重復(fù)課稅角度看,可以選擇扣除制和雙稅率制。如規(guī)定一定數(shù)額的免征額或降低對(duì)股息課稅的稅率(如10%)這兩種辦法也可選擇使用。

總之,可選擇的方法應(yīng)根據(jù)一國(guó)國(guó)情來(lái)確定,全盤考慮公司稅與個(gè)人所得稅,或是放在公司層次,或是放在股東個(gè)人層次。從目前我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā),可以先采用雙稅率制緩解和減輕對(duì)股息的重復(fù)課稅,待所得稅制進(jìn)一步完善和成熟后,再采用抵免制完全消除重復(fù)課稅,如允許個(gè)人所得稅的虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。