中韓財務會計概念框架差異比較與評價

衛(wèi)力勤

摘要:在國際經(jīng)濟一體化的今天,中韓兩國在各自不同的政治、經(jīng)濟背景下,進行了會計準則的修訂。新修訂的中國的《企業(yè)會計準則—基本準則》和韓國的《企業(yè)財務會計概念框架》,都提高了國際會計準則的趨同性,但兩國之間也存在著明顯的差異。找出差別存在的原因,同時尋求兩國概念框架的可借鑒之處,使兩國財務會計同仁在不同的會計制度下能相互借鑒,共同促進兩國會計領(lǐng)域彼此間的交流與發(fā)展。

關(guān)鍵詞:基本準則;概念框架;財務報告;會計制度

中圖分類號:F235.99 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財務會計概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計準則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國概念框架在以下幾個方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國2006年新發(fā)布的基本準則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次發(fā)布的基本準則風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應該具有的內(nèi)在一致性。

韓國概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計信息質(zhì)量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告的方向進行。

(二)在會計目標方面的差異

中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質(zhì)上看,中韓兩國對會計目標的表述大同小異,因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但兩國對會計目標定位的側(cè)重點略有不同,韓國概念框架更強調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準則更強調(diào)提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如,在對會計目標的表述上,基本準則將提供受托責任信息放在了第一位;在會計信息質(zhì)量特征的表述中,基本準則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中,基本準則指出:“企業(yè)在對會計要素計量時,一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計量誤差的條件下,依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會計信息質(zhì)量特征方面的差異

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。但并沒有明確表述會計信息質(zhì)量特征與會計信息之間的邏輯關(guān)系,沒有將會計信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計信息質(zhì)量特征。與中國的基本準則相比,這些特征的安排具有以下特點:1.明確指出會計信息質(zhì)量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位,被分解為如實反映(又被分解為實質(zhì)重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強調(diào)重要性和成本效益原則是影響會計信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質(zhì)量特征。

應當說,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財務會計準則委員會)概念框架的做法,它強調(diào)了美國會計信息質(zhì)量所強調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時,應該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對會計信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財務概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計要素分類方面的差異

關(guān)于會計要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似?？梢哉f,韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動表要素,而中國沒有設置;韓國設置了綜合收益要素,而中國也沒有設置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會計計量方面的差異

韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納,比中國多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。由于企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看,中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計量基礎的選擇原則中指出:“計量資產(chǎn)和負債時,選擇哪種計量基礎,應從為財務報告的目的服務的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下,依照公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國概念框架都是在進入21世紀以后,在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個國家都有自己的經(jīng)濟環(huán)境,會計制度的建立要符合各自的經(jīng)濟需求。而除了市場經(jīng)濟發(fā)達程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會計目標理論的導向并不完全相同。

(一)我國的經(jīng)濟背景

我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期,在經(jīng)濟、社會、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達國家存在較大差異。我國的經(jīng)濟背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計造假普遍,會計信息失真現(xiàn)象嚴重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當?shù)挠绊懥?我國財務信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準則看我國會計國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環(huán)境和特點,在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經(jīng)濟背景

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟發(fā)展模式的定位是分不開的。1997年韓國經(jīng)濟危機發(fā)生的主要原因之一,是韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制,導致的經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機,韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟,全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀90年代,美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式,即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標,韓國在會計準則管理模式上進行了改革,試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系,從而盡大可能地在財務報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息,來增加企業(yè)經(jīng)營的透明度,以提高國外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點,會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向,會計信息比較強調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人,會計信息更強調(diào)可靠性。

三、對中韓兩國概念框架的恰當性評價

中韓兩國在建立本國概念框架時,還是比較理性的,可以說,新近發(fā)布的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架,兩者的總體定位都是比較恰當?shù)摹６嗄陙?中韓兩國通過各自不同的方式進行著會計改革,從不同的角度促進了會計國際化。雖然國際化方案不同,但都起到了推動兩國經(jīng)濟發(fā)展的作用。

中韓兩國自建交以來,經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展迅速,雙邊合作不斷加強。為促進這一地區(qū)的穩(wěn)定與經(jīng)濟合作,中韓兩國應率先建立自由貿(mào)易區(qū)(FTA),形成突破,推動東亞經(jīng)濟一體化的進程。為促進中韓兩國在經(jīng)濟文化等諸多領(lǐng)域的交流與合作,加速兩國經(jīng)濟發(fā)展,為兩國人民的友誼和更廣泛的經(jīng)濟合作,中韓兩國的會計制度將起到保駕護航及紐帶和橋梁的作用。