淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)核算方法

韋宗玉

[摘 要] 我國新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,順應(yīng)了所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的國際趨勢(shì)。本文具體探討了所得稅核算程序、資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)等會(huì)計(jì)處理問題。最后,本文還分析了執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債

一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要特點(diǎn)

2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,并于2007年1月1日開始在上市公司率先執(zhí)行。根據(jù)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法,改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的中國化,將進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)信息的編報(bào)質(zhì)量,滿足相關(guān)利益者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。和原準(zhǔn)則相比,新所得稅企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有如下主要特點(diǎn):

1.永久性差異。產(chǎn)生于某一會(huì)計(jì)期間,由于會(huì)計(jì)與稅法在收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)口徑的不同,導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得之間存在差異。

2.暫時(shí)性差異。新準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異的概念,它是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響,可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

3.計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ),即包括資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.確立了會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。由于會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同,同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得不可避免地會(huì)存在差異。

5.資產(chǎn)負(fù)債表日。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計(jì)量。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,所得稅核算方法改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。所得稅核算注重的對(duì)象由原來的永久性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷,當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí),需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整,客觀反映稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀,以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn),逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異,將暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響,分別反映在遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債中。

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。其一,適應(yīng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的趨勢(shì)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)用性強(qiáng)、計(jì)算簡(jiǎn)單,逐漸被國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和越來越多的國家采用。參照這類國際準(zhǔn)則,并采用了與其基本一致的原則和處理方法,使得中國的所得稅新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)可,減少了各種商務(wù)摩擦和成本。其二,遵循了會(huì)計(jì)信息的可比性原則。改革之前,企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中任選一種,企業(yè)選擇差異造成會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。改革之后所有企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,使各企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息具有了可比性,從而提高了決策效率。其三,提供了更全面的會(huì)計(jì)信息。遞延法或損益表負(fù)債法均難以反映和處理暫時(shí)性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異的處理和披露,不僅包括了所有時(shí)間性差異,還包括所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異,因此,采用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算能更完整地反映企業(yè)所得稅的核算,從而提供更充分的決策信息。

三、所得稅會(huì)計(jì)核算

1.所得稅會(huì)計(jì)核算程序。所得稅會(huì)計(jì)核算主要是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用,利潤表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成,其計(jì)算公式為:所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費(fèi)用(-遞延所得稅收益)。因此,所得稅核算可分為兩步:(1)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ),按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,再乘以適用的所得稅稅率計(jì)算確定。其中調(diào)整的金額為會(huì)計(jì)處理與稅收處理之間的差異,包括永久性差異和暫時(shí)性差異。前者的計(jì)算與原準(zhǔn)則相同,而后者是由資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差計(jì)算而得,反映的是期末時(shí)點(diǎn)暫時(shí)性差異的累計(jì)數(shù),因此,在調(diào)整時(shí)不能簡(jiǎn)單地相加減。(2)計(jì)算遞延所得稅,即遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的當(dāng)期發(fā)生額。應(yīng)按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額乘以適用所得稅稅率,計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額,然后扣除期初余額的差額確定當(dāng)期發(fā)生額,并調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其公式可表示為:遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額) =(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率-遞延所得稅負(fù)債期初余額)-(可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額)。

2.計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。公式可表示為:資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額;某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額。(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為:負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額。一般來說,負(fù)債的確認(rèn)和清償不會(huì)影響企業(yè)的損益,也不會(huì)影響所得稅的計(jì)算,未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。

3.暫時(shí)性差異分析。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在報(bào)表上賬面價(jià)值之間的差異。一般來說,資產(chǎn)存在減值準(zhǔn)備、加速折舊或攤銷、公允價(jià)值變動(dòng)、權(quán)益法核算的投資、資本化的研發(fā)費(fèi)用、開辦費(fèi)、可彌補(bǔ)的虧損、商譽(yù)等情況,即存在賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致,構(gòu)成暫時(shí)性差異。而短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還,不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。如果負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益,進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使得計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額,也會(huì)形成暫時(shí)性差異。

暫時(shí)性差異根據(jù)其對(duì)未來期間應(yīng)稅所得的影響,可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異包括兩類,其一,資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),該資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。其二,負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù),即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異也包括兩類,其一,資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),允許稅前扣除的金額多,企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅,形成可抵扣暫時(shí)性差異。其二,負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),負(fù)債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除,負(fù)擔(dān)未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,即企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整,并按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計(jì)算應(yīng)繳所得稅。同時(shí),按照當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí),對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

4.遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)?？傻挚蹠盒圆町悓?dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對(duì)于可抵扣時(shí)間性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)以很可能取得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),減少所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也存在不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。在除企業(yè)合并之外的交易發(fā)生時(shí),如果對(duì)會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額不產(chǎn)生影響,交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的,那么相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。(2)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅負(fù)債。除了明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況除外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,并計(jì)入所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,因該差異會(huì)造成流出企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加,在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

按照新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也存在一些不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況,如企業(yè)合并中商譽(yù)的初始確認(rèn),準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于這部分納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。再如當(dāng)投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間,并且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí),企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,相關(guān)的所得稅影響不予確認(rèn)。另外,在企業(yè)合并之外的交易中,如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響納稅所得額,則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。

四、新所得稅準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

我國新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量,對(duì)時(shí)間性差異的處理更科學(xué)合理,更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求。從新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)和近期執(zhí)行情況來看,在未來執(zhí)行過程中將會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生以下重要的影響:

1.所得稅費(fèi)用要符合配比原則產(chǎn)生的影響。由于所得稅費(fèi)用作為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用,如果不能隨同相關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間,就無法實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅費(fèi)用要符合匹配原則,我國多數(shù)企業(yè)以往按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的費(fèi)用處理方法就不準(zhǔn)確。因此,在新準(zhǔn)則頒布之后,企業(yè)不僅要對(duì)前期有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行追溯調(diào)整,而且也會(huì)對(duì)以后的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。

2.加大了所得稅會(huì)計(jì)處理的難度,對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是對(duì)會(huì)計(jì)人員和企業(yè)的一次重大考驗(yàn)。在實(shí)際工作中, 我國多數(shù)企業(yè)按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用由于其習(xí)慣采用應(yīng)付稅款法,會(huì)計(jì)人員要跳過尚不熟悉的損益表債務(wù)法直接采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,具有較大的難度。新準(zhǔn)則實(shí)施后,企業(yè)要根據(jù)新準(zhǔn)則加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn),會(huì)計(jì)人員不僅要理解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而且要向利益相關(guān)者傳遞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響的各種信息。

3.加大了利潤操縱的空間,增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)要相應(yīng)地加強(qiáng)內(nèi)部治理。新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷, 這種判斷在一定程度傾向于企業(yè)管理當(dāng)局的主觀意識(shí),從而擴(kuò)大了企業(yè)利潤操縱空間,增加了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,針對(duì)所得稅準(zhǔn)則的變化,企業(yè)要相應(yīng)的加強(qiáng)內(nèi)部治理。一方面,要聘任高素質(zhì)的專業(yè)人才,營造公司治理的良好的企業(yè)文化氛圍;另一方面,要加強(qiáng)以董事會(huì)為核心的內(nèi)部治理機(jī)制,董事會(huì)下要成立和完善審計(jì)委員會(huì),提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部治理中的地位,同時(shí)要建立和完善內(nèi)部控制信息披露制度。

參考文獻(xiàn):

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