試論公允價(jià)值計(jì)量屬性及其應(yīng)用

申　琦

[摘 要]本文首先介紹了公允價(jià)值的概念，然后對(duì)其優(yōu)點(diǎn)和局限性進(jìn)行了分析，最后介紹了目前公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用情況。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)計(jì)量屬性 公允價(jià)值

一、公允價(jià)值的概念

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）早在1995 年發(fā)布的第32 號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報(bào)》中，就提出了公允價(jià)值的概念：“公允價(jià)值，即在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！?/p>

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB)在1998 年6 月發(fā)布的133 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值會(huì)計(jì)》中，將公允價(jià)值定義為“自愿的雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷(xiāo)售）中購(gòu)買(mǎi)或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金額?！痹谥蟮?000 年2 月，F(xiàn)ASB 在第7 號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中，對(duì)公允價(jià)值下的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿的雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買(mǎi)賣(mài)（或發(fā)生清償）的價(jià)值。”在2006年FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》中，又將公允價(jià)值定義確定為：“在計(jì)量日，在報(bào)告主體交易的市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，為某項(xiàng)資產(chǎn)所能接受的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)移債務(wù)所支付的價(jià)格?！?/p>

我國(guó)財(cái)政部在2006 年2 月25 日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》中，明確提出了公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?/p>

通過(guò)上述介紹可看出，IASC、FASB 和我國(guó)財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的定義有共通之處，都強(qiáng)調(diào)了交易的公平性。

二、公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)

（一）公允價(jià)值有利于收入與費(fèi)用的配比，從而更真實(shí)地反映企業(yè)收益

在歷史成本計(jì)量模式下，收入是按照現(xiàn)行市價(jià)來(lái)計(jì)量，而成本費(fèi)用卻按照歷史成本計(jì)量。這就導(dǎo)致了收入與成本費(fèi)用在計(jì)量屬性方面不配比，從而影響利潤(rùn)計(jì)算的準(zhǔn)確性。因此，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，更符合會(huì)計(jì)的配比性、一致性等要求，從而更真實(shí)地反映企業(yè)收益。

（二）公允價(jià)值能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

歷史成本是一個(gè)過(guò)去的靜態(tài)指標(biāo)，在物價(jià)水平不斷波動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，所提供的信息缺乏及時(shí)性和相關(guān)性。公允價(jià)值則是以市場(chǎng)交易價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，能適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)環(huán)境，從而及時(shí)、客觀、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與可比性，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，幫助會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者做出正確的決策。

（三）公允價(jià)值是最能反映金融工具的計(jì)量屬性

FASB在其頒布的SAFS133中指出，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，而對(duì)衍生金融工具來(lái)說(shuō)，則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。衍生金融工具的價(jià)值時(shí)刻在變化，采用歷史成本無(wú)法及時(shí)予以反映，因此產(chǎn)生于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公允價(jià)值就成為其唯一的計(jì)量模式。伴隨著層出不窮的金融創(chuàng)新，公允價(jià)值在資本市場(chǎng)上的地位也越來(lái)越重要。

（四）采用公允價(jià)值計(jì)量模式符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的應(yīng)用領(lǐng)域十分廣泛。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系和相互影響日益加深，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已是勢(shì)在必行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際通行規(guī)則，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和統(tǒng)一性，有利于經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。

三、公允價(jià)值的局限性

（一）公允價(jià)值下會(huì)計(jì)信息的可靠性難以保證

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明確了公允價(jià)值的定義，但對(duì)于公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)、獲取方式及信息質(zhì)量等都未作出明確的規(guī)定。相對(duì)于以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本，公允價(jià)值計(jì)量雖然在一定程度上能夠提供更為相關(guān)的信息，但是其不確定性和主觀性也較大，從而影響數(shù)據(jù)質(zhì)量，使得會(huì)計(jì)信息的可靠性難以保證。

（二）公允價(jià)值的實(shí)際計(jì)量難度較大

在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的數(shù)據(jù)資料往往不易取得。許多資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，于是不得不借助其他方式間接確定其公允價(jià)值，如將未來(lái)現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值的方法。運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)時(shí)，無(wú)論是未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)還是貼現(xiàn)率的選擇，都離不開(kāi)主觀判斷，這就降低了信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性。由此可以看出，公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中還存在許多計(jì)量方面的困難。

（三）我國(guó)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境限制了公允價(jià)值的應(yīng)用

我國(guó)尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度還不健全，客觀上制約了公允價(jià)值的使用。如我國(guó)資本市場(chǎng)尚不完善，在此市場(chǎng)環(huán)境下形成的公允價(jià)值便很難做到“公允”。同時(shí)，還存在著相關(guān)法規(guī)不完善、會(huì)計(jì)電算化水平較低、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高等一系列問(wèn)題。這些客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，都會(huì)在一定程度上制約公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用。

（四）公允價(jià)值可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具

由于公允價(jià)值具有可靠性較低、計(jì)量難度較大的弱點(diǎn)，同時(shí)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求較高，并且在操作過(guò)程中具有很強(qiáng)的不確定性和主觀隨意性，因此極有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。若缺乏有效的監(jiān)管體系，則企業(yè)很有可能利用公允價(jià)值來(lái)操縱報(bào)表，嚴(yán)重影響報(bào)表使用者的判斷。

四、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用情況

公允價(jià)值在我國(guó)經(jīng)歷了先用后棄、禁而又用的過(guò)程。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。根據(jù)新準(zhǔn)則要求，公允價(jià)值一般可以應(yīng)用于以下幾個(gè)方面：

（一）投資性房地產(chǎn)

在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了成本模式和公允價(jià)值模式二種模式。當(dāng)滿(mǎn)足條件時(shí)，企業(yè)可采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，即不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。②換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。此時(shí)應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）債務(wù)重組

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于債務(wù)重組時(shí)轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價(jià)值計(jì)量，且與原賬面金傾之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。

（四）企業(yè)合并

對(duì)于企業(yè)合并的計(jì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為兩種情況：同一控制下的企業(yè)合并，采用以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并，采用以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的購(gòu)買(mǎi)法。

（五）金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融工具應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

參考文獻(xiàn)

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